// Profipravo.cz / Ostatní 25.02.2022

NSS: Povinnost advokáta podat kontrolní hlášení

Povinnost podat kontrolní hlášení podle § 101c zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 6. 2017, není v rozporu s povinností advokáta zachovávat mlčenlivost o skutečnostech, o nichž se dozvěděl v souvislosti s poskytováním právních služeb (§ 21 odst. 1 a 5 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii).

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 10. 2021, čj. 1 Afs 423/2020-35)

vytisknout článek


Zdroj: č. 4274/2022, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)

ADVOKACIE: KONTROLNÍ HLÁŠENÍ; POVINNOST MLČENLIVOSTI

k § 101c zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 6. 2017 (v textu jen „zákon o DPH“)

k § 21 odst. 1 a 5 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii

Prejudikatura: nález Ústavního soudu č. 40/2017 Sb.; rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 1. 12. 2015, Brito Ferrinho Bexiga Villa Nova proti Portugalsku (stížnost č. 69436/10).

Věc: PRK Partners s.r.o. advokátní kancelář proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o pokutu za nepodání kontrolního hlášení, o kasační stížnosti žalobkyně.


Žalobkyně se žalobou podanou u Krajského soudu v Brně, následně postoupenou Městskému soudu v Praze, domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 7. 9. 2017. Tím žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 6. 4. 2017, jímž byla žalobci podle § 101h odst. 1 písm. d) ve spojení s § 101h odst. 4 zákona o DPH, ve znění do 31. 12. 2017, uložena pokuta ve výši 50 000 Kč za nepodání kontrolního hlášení za období leden 2016. Toto rozhodnutí žalovaný potvrdil.

Žalobkyně namítla, že žalovaný se nedostatečně vypořádal s námitkou aplikace 255 odst. 2 daňového řádu. Podle jejího názoru se správce daně může s obsahem kontrolního hlášení seznámit teprve poté, co zástupce České advokátní komory udělí správci daně souhlas. Dále uvedla, že předkládání kontrolního hlášení je v rozporu s advokátní mlčenlivostí podle § 21 zákona o advokacii. Identifikační údaje klientů a hodnota poskytnutého plnění jsou informace spadající pod rozsah advokátní mlčenlivosti. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15, není povinnost podat kontrolní hlášení povinností stanovenou právními předpisy, a proto se neuplatní výjimka uvedená v § 21 odst. 5 zákona o advokacii. Zmiňovaný nález současně neřešil otázku ukládání sankcí. S ohledem na to, že samotná povinnost podat kontrolní hlášení nebyla ani po zrušujícím nálezu upravena právními předpisy, je uložení pokuty v rozporu se zásadou nullum crimen sine lege, nulla poena sine lege. Jestliže žalovaný tvrdil, že žalobkyně mohla podat „nulové kontrolní hlášení“, nelze s takovým tvrzením souhlasit. Žalobkyně by se tak vystavila riziku sankce podle § 101h odst. 2 zákona o DPH. Současně namítla, že tvrzení, že uložená sankce je sankcí ze zákona a rozhodnutí správce daně mělo pouze deklaratorní charakter, je v rozporu se zásadami právního státu. Žalobkyně navrhla, aby městský soud, pokud neshledá důvody pro zrušení napadeného rozhodnutí, upustil od uložené pokuty podle § 78 odst. 2 s. ř. s.

Městský soud úvodem napadeného rozsudku konstatoval, že odlišný pohled žalobkyně na výklad § 255 odst. 2 daňového řádu automaticky neznamená, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné. Naopak, žalovaný reagoval na námitky žalobkyně adekvátně. Podle městského soudu § 255 odst. 2 daňového řádu míří na ad hoc situace, kdy správce daně požaduje konkrétní písemnosti obsahující informace, na něž se vztahuje povinnost advokátní mlčenlivosti. Informace vypovídající o povaze věci se však ve formuláři kontrolního hlášení nenachází. Na druhé straně identifikační údaje klienta a hodnota plnění mohou představovat informace spadající pod advokátní tajemství. To je však prolomeno § 21 odst. 5 zákona o advokacii. Z tohoto důvodu městský soud této námitce nepřitakal. Městský soud poukázal na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 32/15, podle nějž kontrolní hlášení jako celek není protiústavní. Tento závěr podle městského soudu dopadá také na námitku porušení zásady nullum crimen sine lege, nulla poena sine lege. Městský soud poukázal na to, že Ústavní soud ve výše citovaném nálezu doporučil uvedení náležitostí kontrolního hlášení přímo v zákoně o DPH z důvodu možného budoucího zneužití. Údaje vyžadované v kontrolním hlášení však byly nezbytně nutné pro dosažení cíle správy daní. Ukládání sankcí podle zrušené právní úpravy současně Ústavní soud aproboval i po vydání předmětného nálezu, a to odložením vykonatelnosti nálezu. Pokud jde o námitku stran „nulového kontrolního hlášení“, nemá tato námitka bližší vztah k nyní projednávané věci. Městský soud se jí proto nezabýval. Co se týče námitky výše sankce, coby sankce plynoucí ze zákona, městský soud poukázal na to, že tento mechanismus není protiústavní a citoval z judikatury Ústavního soudu. Rozhodnutí správce daně tak má skutečně deklaratorní charakter a prostor pro správní uvážení zde není. Tím je také vyloučena moderační pravomoc soudu podle § 78 odst. 2 s. ř. s. S ohledem na výše uvedené městský soud žalobu zamítl.

Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, ve které trvala na tom, že pokuta za nepodání kontrolního hlášení je v rozporu s povinností advokátní mlčenlivosti. Městský soud pominul, že stěžovatelka nezřídka zastupuje klienty ve sporech se státem, kterému je povinna v kontrolním hlášení sdělovat údaje o tom, koho zastupuje a kolik za její služby klient zaplatil. Mlčenlivost pracovníků finanční správy je pak slabou garancí. Stěžovatelka také trvala na tom, že nemohla podat „nulové kontrolní hlášení“, neboť by se tak vystavila sankci podle § 101h odst. 2 zákona o DPH. Dále stěžovatelka tvrdila, že i v případě kontrolního hlášení je třeba užít ve vztahu k advokátům § 255 odst. 2 daňového řádu. Výklad městského soudu vede k tomu, že všichni advokáti jsou povinni státu sdělovat, kdo je jejich klientem a jaké jsou peněžní toky mezi ním a advokátem. Takový zásah do advokátní mlčenlivosti je přitom nepřiměřený. Stěžovatelka argumentovala rozsudkem Evropského soudu pro lidská práva ve věci Brito Ferrinho Bexiga Villa Nova proti Portugalsku. Městský soud však tuto námitku nijak nezohlednil. Z rozsudku plyne, že předložení výpisů z bankovních účtů advokáta bez souhlasu advokátní komory, je v rozporu s Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod.

Dále stěžovatelka namítla, že na danou věc se neuplatní výjimka podle § 21 odst. 5 zákona o advokacii. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 Ústavní soud tuto otázku výslovně neřešil. Stěžovatelka také trvala na porušení zásady nullum crimen sine lege, nulla poea sine lege. Podle stěžovatelky sice žalovaný vydal napadené rozhodnutí ještě před účinností nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15, kterým Ústavní soud zrušil část zákona o DPH, avšak to samo o sobě neznamenalo, že právní úprava v zákoně o DPH byla ústavně konformní. Povinnost podat kontrolní hlášení tak nebyla stanovena zákonem, a proto neměla být za její nesplnění uložena pokuta. Městský soud tuto právní otázku posoudil nesprávně. Konečně stěžovatelka namítla, že stanovení výše pokuty ex lege bylo v rozporu s Ústavou, Listinou i Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod. Takový mechanismus uložení pokuty popírá nutnost vedení řízení, dokazování a potažmo i soudní kontroly takového rozhodnutí. Současně nelze tvrdit, jak činí městský soud, že by pokuta nemohla být moderována soudem.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že advokát má povinnost mlčenlivosti pouze ve vztahu k povaze právních služeb, které poskytuje. Takové informace však advokát v kontrolním hlášení neposkytuje. Ostatně na informace o povaze věci ani výjimka podle § 21 odst. 5 zákona o advokacii nedopadá. Pokud jde o použitelnost § 255 odst. 2 daňového řádu, souhlasil žalovaný s městským soudem. Toto ustanovení pamatuje na ad hoc situace, kdy správce daně požaduje konkrétní písemnost, jež podléhá povinnosti mlčenlivosti. Ohledně zásady nullum crimen sine lege, nulla poena sine lege, se žalovaný také ztotožnil s městským soudem. Podle judikatury kasačního soudu se ani pravomoc moderace uložené pokuty neuplatní, neboť soud může pokutu moderovat pouze tak, jak by mohl učinit správní orgán. Jestliže moderaci právní úprava nepřipouští, nemůže tak učinit ani správní soud. Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

Z ODŮVODNĚNÍ:

(…)

[10] Stěžovatelka uvádí, že podání kontrolního hlášení je v rozporu s povinností advokáta zachovávat mlčenlivost. Podle § 21 odst. 1 zákona o advokacii je advokát povinen „zachovávat mlčenlivost o všech skutečnostech, o nichž se dozvěděl v souvislosti s poskytováním právních služeb“. Advokátní mlčenlivost je základním prvkem tvořícím vazbu mezi advokátem a jeho klientem. Představuje tak základní předpoklad pro poskytování právní pomoci v demokratickém právním státě (srov. nález ÚS ze dne 5. 3. 2021, sp. zn. II. ÚS 2007/20). To však neznamená, že jde o povinnost absolutní. Advokát tak není povinen zachovávat mlčenlivost ve vztahu ke svým zaměstnancům, soudům v rozsahu nezbytném pro účely vedení soudního řízení a samozřejmě může být klientem mlčenlivosti zproštěn. Ustanovení § 21 odst. 5 zákona o advokacii však také výslovně prolamuje mlčenlivost ve vztahu k daňové správě. Podle něj platí, že „[p]ovinností mlčenlivosti advokáta nejsou dotčeny jeho povinnosti jako daňového subjektu stanovené zvláštními předpisy o správě daní a poplatků; i v tomto případě je však advokát povinen zachovávat mlčenlivost o povaze věci, ve které právní služby poskytl nebo poskytuje“. Advokát se tak nemůže odvolávat na advokátní mlčenlivost, pokud má plnit povinnosti jako daňový subjekt. Tato konstrukce vychází ze skutečnosti, že advokacie je především podnikáním. Advokát je povinen podávat daňová přiznání, poskytovat daňové správě součinnost, prokazovat svá tvrzení listinami apod. Stále však platí, že advokát nesmí poskytnout informace o povaze věci, ve které služby poskytl nebo poskytuje.

[11] Podle § 101c zákona o DPH ve znění do 30. 6. 2017 byl plátce povinen podat kontrolní hlášení, jestliže „a) uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění nebo b) přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo poskytl úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění“. Pokud do účinnosti nálezu Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15, č. 40/2017 Sb., zákon o DPH v § 101d odst. 1 uváděl, že plátce je povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daně, pak lze ve spojení s §101c zákona o DPH dovodit, že těmito údaji se má na mysli především odběratel či dodavatel plnění a hodnota plnění. Je sice pravdou, že obsah kontrolního hlášení nebyl v rozhodné době stanoven právními předpisy, samotná povinnost však ano. Ustanovení § 101c zákona o DPH lze považovat za zvláštní předpis o správě daní o poplatků uvedený v § 21 odst. 5 zákona o advokacii. Samotnou hodnotu poskytovaných služeb přitom nelze považovat za informaci vypovídající o povaze věci, ve které právní služby advokát poskytl nebo poskytuje. Skutečnost, že stěžovatelka zastupuje klienty také ve sporech se státem, není rozhodná. Pouhá výše plnění za poskytnuté služby může stěží státu poskytnout komparativní výhodu ve sporu s některým z klientů stěžovatelky.

[12] Městský soud správně odkázal na mlčenlivost pracovníků finanční správy upravenou v § 52 a násl. daňového řádu. Stěžovatelka poukázala na výjimky z této povinnosti, které podle ní garanci značně oslabují. Je sice pravdou, že výjimky uvedené v § 53 daňového řádu jsou skutečně rozsáhlé. To však neznamená, že se určité organizační složce či ústřednímu orgánu státu mohou dostat do dispozice důvěrné informace o finančních poměrech klientů stěžovatelky a že je tento orgán bude schopen využít v soudních sporech proti nim. Tato námitka tedy není důvodná.

[13] Pokud jde o použitelnost § 255 odst. 2 daňového řádu, městský soud správně uvedl, že míří na ad hoc situace, kdy správce daně požaduje písemnosti, které mohou být dotčeny povinností mlčenlivosti. Stěžovatelka upozornila na to, že jde o společné ustanovení. Ustanovení § 255 odst. 2 daňového řádu je skutečně zařazeno do části páté věnované společným, zmocňovacím, přechodným a závěrečným ustanovením. Jeho systematika je však jiná. Skutečnost, že se toto ustanovení aplikuje pouze ad hoc plyne z odst. 1. Podle něj „[s]právce daně může vstupovat do prostor, v nichž se mohou nacházet písemnosti, které obsahují skutečnosti, na něž se podle jiného právního předpisu vztahuje povinnost mlčenlivosti poradce, pouze za přítomnosti poradce, který je povinností mlčenlivosti vázán.“ Vstup do prostor advokáta nebude pravidelnou činností správce daně, spíše naopak. Z tohoto důvodu ani požadavek k nahlížení do listin, na něž se může vztahovat povinnost mlčenlivosti, bude spíše nahodilou než běžnou činností správce daně. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, upravoval obdobný postup v § 16 odst. 9, avšak pouze ve vztahu k advokátům a výkonu daňové kontroly. Cílem § 255 odst. 2 daňového řádu bylo rozšířit oprávnění správce daně též na jiné postupy, jako je například místní šetření (viz důvodovou zprávu k daňovému řádu). Podle Nejvyššího správního soudu je tedy zřejmé, že zákonodárce tak zamýšlel toto ustanovení vztáhnout na tu činnost správce daně, která není činností pravidelnou, prováděnou u všech daňových subjektů. Nadto je třeba opět zopakovat, že kontrolní hlášení v jeho tehdejší ani současné podobě neobsahuje informace spadající do rozsahu advokátní mlčenlivosti.

[14] Stěžovatelka v kasační stížnosti opětovně poukázala na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 1. 12. 2015, Brito Ferrinho Bexiga Villa Nova proti Portugalsku, stížnost č. 69436/10. Ve zmíněné věci však portugalská prokuratura a soudy neposkytly procesní záruky k ochraně advokátního tajemství. Stěžovatelka Sílvia Maria De Brito Ferrinho Bexita Villa Nova neodvedla daň z přidané hodnoty, načež prokuratura přistoupila k vyšetření věci pro podezření ze spáchání daňového podvodu. Soudy povolily prolomení advokátního tajemství. V řízení nebyla konzultována portugalská advokátní komora. Podle Nejvyššího správního soudu je tak zřejmé, že již skutkový základ je jiný. Nejednalo se o správní trestání, ale o trestní řízení a stěžovatelce nebyly poskytnuty procesní záruky. Primárním účelem kontrolních hlášení není trestání daňového subjektu, ale ověření plnění jeho daňových povinností. Jedná se tedy o odlišný účel, než tomu bylo v odkazovaném případě. V nyní projednávané věci také stěžovatelka nebyla nucena vydat výpisy z bankovních účtů, které totiž podle názoru kasačního soudu mohou podle situace obsahovat i další údaje, nikoliv pouze údaje o plátci a výši plnění. Informace vypovídající o povaze věci se mohou nacházet například v poznámce pro příjemce platby. Z tohoto důvodu není odkaz na tento rozsudek přiléhavý. Ani tato námitka proto není důvodná.

[15] Dále stěžovatelka namítá, že správní orgány porušily zásadu nullum crimen sine lege, nulla poena sine lege, neboť pokutu uložily na základě ustanovení, které Ústavní soud shledal ústavně nekonformním. Podle stěžovatelky není rozhodné, že ke zrušení došlo až po 31. 12. 2017. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2020, čj. 6 Afs 205/2020-32, sama povinnost podat kontrolní hlášení vyplývala z § 101c odst. 1 zákona o DPH, přičemž Ústavní soud vytkl zákonodárci pouze absenci podrobnější úpravy náležitostí kontrolního hlášení. Kasační soud nemá důvod se od těchto závěrů nyní odchýlit.

[16] Zákon o DPH v § 2 odst. 1 písm. b) uvádí, že předmětem daně je mimo jiné „poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku“. Na něj navazuje § 101c odst. 1 písm. a) zákona o DPH, který stanovuje povinnost podat kontrolní hlášení plátci, jenž „uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění.“ Podle kasačního soudu tak zákon o DPH do novely § 101d odst. 1 provedené zákonem č. 371/2017 Sb. skutečně upravoval povinnost podat kontrolní hlášení v elementárním rozsahu. Stěžovatelce mohlo být zřejmé, že jako osoba povinná k dani bude muset uvést, jakým osobám a v jaké hodnotě poskytla zdanitelné plnění. Současně je nutné poznamenat, že Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 shledal institut kontrolního hlášení jako celek ústavně konformním. Na tyto závěry odkázal Nejvyšší správní soud již také v rozsudku ze dne 29. 7. 2021, čj. 3 Afs 409/2019-34, a ani Ústavní soud své závěry z nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ve své navazující judikatuře nepřehodnotil (viz například usnesení ze dne 25. 8. 2020, sp. zn. IV. ÚS 1770/20).

[17] Konečně, stěžovatelka nesouhlasila také s konstrukcí sankčního mechanismu za nepodání kontrolního hlášení. Velmi stručně konstatovala, že takový mechanismus je v rozporu s Ústavou, Listinou a Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod. Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 nedospěl k závěru, že by taková konstrukce porušovala některé z ústavně garantovaných práv daňových subjektů. Městský soud tak nepochybil, pokud konstatoval, že správce daně nemůže zohlednit další okolnosti a pokutu bez dalšího vyměří. Z tohoto důvodu je vyloučeno také moderační právo správního soudu (srov. rozsudky NSS ze dne 25. 6. 2008, čj. 6 As 48/2007-58 a ze dne 22. 11. 2018, čj. 1 Afs 206/2018-27). Ani tato námitka proto není důvodná.

Autor: SbNSS

Reklama

Jobs

Aktuální znění právních předpisů