// Profipravo.cz / Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 8/2005 16.10.2005
č. 628/2005 Celní zákon: sazební zařazení zboží; Řízení před soudem: k hodnocení znaleckých posudků
I. Při zařazování zboží do podpoložky kombinované nomenklatury celního sazebníku (§ 58 zákona ČNR č. 13/1993 Sb., celního zákona) je třeba vycházet prvotně ze znění čísel a poznámek tak, jak to vyplývá ze znění prvního všeobecného pravidla pro interpretaci Harmonizovaného systému; čísly se přitom míní právě ona čtyřmístná čísla, jež tvoří jednu z úrovní členění Harmonizovaného systému. Poznámky ke třídě lze aplikovat až po řádném zařazení výrobku do odpovídajícího čísla, a to postupně, tj. poznámku uvedenou na druhém místě lze aplikovat teprve po vyloučení možnosti aplikace poznámky uvedené na místě prvém.
II. Při posouzení, do kterého čísla celního sazebníku podle práva náleží předmětné zboží, které by při zdůraznění jedné z více funkcí náleželo do více různých čísel, je pro sazební zařazení rozhodující funkce, jež je převažující či prvotní, a to obzvláště tehdy, je-li převažující či prvotní funkce dobře identifikovatelná. Pokud by doplňková funkce určitého přístroje měla mít za následek zařazení tohoto přístroje do jiného čísla, než kam je obvykle zařazován, muselo by takové pravidlo vyplynout výslovně z právní normy.
III. Ke znaleckým posudkům, pokud se zabývají vlastnostmi, funkcí a využitím zboží, tj. otázkami skutkovými, soud ve správním soudnictví přihlédne v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů (§ 77 odst. 2 s. ř. s.).
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2004, čj. 2 As 59/2003-70)
k § 56 - § 58 a § 320 odst. 1 písmo c) zákona ČNR č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění zákona č. 113/1997 Sb.
k § 1 a k příloze č. 1 nařízení vlády č. 312/1997 Sb., kterým se vydává celní sazebník a kterým se stanoví sazby dovozního cla pro zboží pocházející z rozvojových a nejméně rozvinutých zemí a podmínky pro jejich uplatnění (celní sazebník)
k § 31 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 85/1994 Sb. ač. 492/2000 Sb. (v textu též "daňový řád")
k § 125 občanského soudního řádu
k § 64 a § 77 odst. 2 soudního řádu správního
prejudikatura: ad II. Soudní judikatura ve věcech správních č. 703/2000.
věc: Společnost s ručením omezeným D. proti Celnímu ředitelství Praha o zařazení zboží do celního sazebníku, o kasační stížnosti žalovaného.
Žalovaný (stěžovatel) dne 7. 3. 2002 rozhodl o odvolání žalobce (původně společnost s ručením omezeným C., jejíž právním nástupcem se stala společnost D.) proti rozhodnutí Celního úřadu Ruzyně - letiště Praha ze dne 20. 8. 2001, kterým byl změněn dodatečný platební výměr ze dne 29. 6. 1999. Stěžovatel rozhodnutí správního úřadu 1. instance, kterým byl stanoven rozdíl mezi vyměřenou daňovou povinností a daňovou povinností zjištěnou v přezkumném řízení ve výši 46 604 Kč (clo ve výši 38 200 Kč a DPH ve výši 8404 Kč) vztahující se k rozhodnutí vydanému v celním řízení ze dne 12. 10. 1998, potvrdil a odvolání zamítl.
Toto rozhodnutí žalobce napadl žalobou u Městského soudu v Praze, který napadené rozhodnutí dne 27. 5. 2003 zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení.
Rozsudek Městského soudu v Praze stěžovatel napadl kasační stížností, v níž uplatnil důvod obsažený v ustanovení § 103 odst. 1 písmo a) S. ř. s., tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem. Nesprávné posouzení právní otázky spatřoval v zařazení zboží, grafických karet do počítače typu alt in wonder, do nesprávné podpoložky přílohy nařízení vlády č. 312/1997 Sb., kterým se vydává celní sazebník a kterým se stanoví sazby dovozního cla pro zboží pocházející z rozvojových a nejméně rozvinutých zemí a podmínky pro jejich uplatnění (dále jen "celní sazebník"), a v nesprávné aplikaci poznámek ke třídě XVI tzv. kombinované nomenklatury používané celním sazebníkem. Stěžovatel v kasační stížnosti ve shodě se svým napadeným rozhodnutím a tvrzením v řízení před Městským soudem v Praze uvedl, že předmětné zboží je přístrojem, který - byť je součástí osobního počítače - má schopnost přijímat televizní signál. Funkce televizního tuneru je přitom podle stěžovatele pro sazební zařazení rozhodující.
Stěžovatel se ve své kasační stížnosti vyjádřil i ke znaleckým posudkům předloženým původním žalobcem v řízení o odvolání proti rozhodnutí vydanému v 1. stupni správního řízení; poukázal na to, že celně tarifní zařazení je právní otázkou, která přísluší výlučně orgánům celní správy, nikoliv znalcům.
Stěžovatel dále poukázal na existenci tzv. závazných informací vydaných Generálním ředitelstvím cel ve smyslu § 46 celního zákona, z nichž vyplývá, že grafická karta obsahující televizní tuner je zařazena do čísla 8528 harmonizovaného systému. Soud by měl podle stěžovatelova přesvědčení přihlédnout k závazným informacím, i když jsou nezávazné pro jeho rozhodování, a to minimálně ve stejné míře jako ke znaleckým posudkům. Zařazení provedené závaznými informacemi je dle stěžovatele ve shodě s nařízením Evropské komise č. 2564/1995, o klasifikaci některého zboží v kombinované nomenklatuře, které sjednocuje zařazování těchto výrobků v členských zemích EU.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněného důvodu (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Z odůvodnění:
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že kasační stížnost se opírá o důvod obsažený v ustanovení § 103 odst. 1 písmo a) s. ř. s. Podle tohoto ustanovení je stížnostním důvodem nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Nejvyšší správní soud při posouzení důvodnosti kasační stížnosti vycházel z právní úpravy platné a účinné v době vydání napadeného rozhodnutí správního orgánu, zejména ze znění § 56 - § 58 celního zákona a ze znění celního sazebníku. Podle § 56 odst. 1 celního zákona platí, že vznikl-li celní dluh, vyměřuje se clo podle sazeb stanovených celním sazebníkem ze základu stanoveného tímto zákonem. Podle odstavce 2 téhož ustanovení stanoví celní sazby a měrné jednotky celního sazebníku a celní sazebník vydává vláda nařízením. Dle § 58 cit. zákona je sazební zařazení zboží určeno a) podpoložkou kombinované nomenklatury, nebo b) podpoložkou jiné nomenklatury uvedené v § 57 odst. 1 písmo b), nebo c) podpoložkou jiné nomenklatury, která je plně nebo částečně založena na kombinované nomenklatuře anebo která k ní přidává další třídění stanovené zvláštními předpisy, které upravují provádění nesazebních opatření při obchodu se zbožím.
Celní sazebník používá pro účely klasifikace kombinovanou nomenklaturu Evropské unie. Tato nomenklatura vychází z Harmonizovaného systému popisu a číselného označování· zboží, který rozděluje zboží do 21 tříd CI až XXI) a 97 kapitol (01 až 97). Každá kapitola se dále hierarchicky člení na čtyřmístná čísla a šestimístné položky. Kombinovaná nomenklatura doplňuje hierarchii Harmonizovaného systému o dvoumístné číselné označení, tj. na osmimístné podpoložky. Součástí celního sazebníku jsou všeobecná pravidla pro interpretaci Harmonizovaného systému (bod II Úvodu k celnímu sazebníku). Podle v pořadí prvního všeobecného pravidla má znění názvů tříd, kapitol a podkapitol pouze orientační charakter: pro zařazování je směrodatné znění čísel a poznámek k třídám a kapitolám, jakož i všeobecných pravidel pro interpretaci Harmonizovaného systému, pokud tato pravidla nejsou v rozporu se zněním uvedených čísel a poznámek.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem Městského soudu v Praze, že pokud je pro zařazování zboží do celního sazebníku rozhodující na prvém místě znění čísel, míní se čísly právě ona čtyřmístná čísla, jež tvoří jednu z úrovní členění Harmonizovaného systému. V daném případě je předmětem sporu správné zařazení dovezeného zboží grafických karet typu alt in wonder, jež jsou vybaveny TV tunerem. Soud má za prokázané, že tyto grafické karty představují zařízení, jež je určeno výhradně pro instalaci do osobního počítače, jehož funkcí je - obdobně jako je tomu u jiných grafických karet - zpracování počítačových digitálních dat na analogovou formu vhodnou pro monitor. Specifikem dovezeného typu karet, které není běžné u jiných typů grafických karet, je skutečnost, že jejich součástí je zařízení, jež umožňuje příjem TV signálu a jeho zobrazení na monitoru počítače a jež, rozšiřuje jejich funkci. Tato funkce se však s obecnou funkcí grafických karet nevylučuje, neboť grafická karta může plnit funkce obě.
Nejvyšší správní soud povazuje za nutné při zařazování zboží do celního sazebníku vycházet prvotně ze znění čísel a poznámek tak, jak to vyplývá ze znění prvního všeobecného výkladového pravidla. Soud má rovněž za nepochybné, že poznámky ke třídě XVI uvedené pod bodem 2 písmo a) a b) lze aplikovat až po řádném zařazení výrobku do odpovídajícího čísla. Tyto poznámky je navíc třeba aplikovat postupně, tj. poznámku uvedenou pod bodem 2 písmo b) aplikovat teprve po vyloučení možnosti aplikace poznámky uvedené pod bodem 2 písm. a). Číslo 8528, do nějž dovezené zboží v napadeném rozhodnutí zařadil stěžovatel, zní: Televizní přijímací přístroje, též s vestavěnými rozhlasovými přijímači nebo s přístroji pro záznam nebo reprodukci zvuku nebo obrazu; videomonitory a videoprojektory. Číslo 8473 zní: Části, součásti a příslušenství (vyjma krytů, kufříků a podobných výrobků) používané výhradně nebo zejména se stroji a přístroji čísel 8469 - 8472; číslo 8471 přitom zní: Zařízení pro automatizované zpracování dat a jejich jednotky; magnetické nebo optické snímače, zařízení pro přepis dat v kódované formě na paměťová média a zařízení na zpracování těchto dat, jinde neuvedená ani nezahrnutá. Jestliže tedy osobní počítač splňuje charakteristiku znění čísla 8471, pak grafická karta (byť se zabudovaným TV tunerem) - jakožto část, součást nebo příslušenství vhodné pro použití výhradně se strojem čísla 8471 - musí být nutně zařazena do čísla 8473. Funkce TV tuneru není bez dalšího pro zařazení zboží do odpovídajícího čísla nomenklatury rozhodná, neboť rozhodující je ta vlastnost grafické karty, která předurčuje její použití výhradně nebo hlavně s osobním počítačem, a nikoliv s jiným strojem či přístrojem, což vyplývá ze znění čísla 8473. Naopak, ze znění čísla 8528 vyplývá, že prvotní funkcí zboží zařazovaného do tohoto čísla je příjem televizního signálu. Pod položka 8528 1298, do níž dovážené grafické karty zařadil stěžovatel, je podpoložkou čísla 8528, a proto tuto charakteristiku nutno vztáhnout i na zboží do ní zařazované.
Dále má Nejvyšší správní soud za to, že při posouzení, do kterého čísla podle práva náleží předmětné zboží, které by při zdůraznění jedné ze dvou funkcí či účelu náleželo do více různých čísel, je nutno zohlednit zejména funkci, jež je převažující či prvotní, a to obzvláště tehdy, je-li převažující či prvotní funkce dobře identifikovatelná. Ze znaleckých posudků předložených původním žalobcem vyplývá, že prvotní funkcí grafických karet alt in wonder je zpracování počítačových digitálních dat na analogovou formu vhodnou pro monitor, přičemž tato funkce je společná všem grafickým kartám. Naproti tomu funkce příjmu TV signálu je funkcí přídavnou, což vyplývá ze znaleckých posudků, expertního odhadu podílu využívání karty k tomuto účelu a též ze skutečnosti, že funkce TV tuneru je podmíněna existencí funkce grafické karty, nikoliv naopak. V případě, že stěžovatel tvrdí, že funkce televizního tuneru je pro sazební zařazení dovážených grafických karet rozhodující, neuvádí s ohledem k výše uvedeným úvahám pro toto své tvrzení jakékoliv podpůrné argumenty. Pokud by doplňková funkce určitého přístroje měla mít za následek zařazení tohoto přístroje do jiného čísla, než kam je obvykle zařazován, muselo by takové pravidlo vyplynout výslovně z právní normy, což však není daný případ.
Základem stěžovatelovy argumentace o nutnosti zařadit dovážené zboží do podpoložky 8528 12 98 je skutečnost, že v důsledku funkce příjmu TV signálu se jedná o zboží čísla 8528. Stěžovatel však v průběhu správního ani soudního řízení neuvedl žádný konkrétní důvod ani jakékoliv ustanovení celního zákona či celního sazebníku, ze kterého by vyplývalo, že pro sazební zařazení grafických karet alt in wonder je rozhodující funkce TV tuneru. Tato argumentace naopak nezohledňuje hlavní a prvotní funkci grafických karet. Stěžovatelovu argumentaci by bylo možné dle Nejvyššího správního soudu částečně přijmout tehdy, když by prvotní funkcí zařízení určeného pro používání s osobním počítačem, resp. určeného pro instalaci do něj, byl příjem TV signálu, jako je tomu např. u samostatných TV tunerů do PCl slotů nebo externích TV přijímačů, které lze připojit k osobnímu počítači prostřednictvím USB slotu. Je-li prvotní funkce grafických karet alt in wonder totožná s funkcí grafických karet jiných typů, pak je nutno dovážené zboží zařadit do stejného čísla, do nějž jsou zařazovány ostatní grafické karty, tj. do čísla 8473.
Z výše uvedených důvodů nelze přijmout námitku stěžovatele, že se výrobek (např. předmětná grafická karta), přestože je částí počítače kapitoly 84, zařadí do kapitoly 85, čísla 8528, neboť zmíněná funkce televizního tuneru z něj činí výrobek kapitoly 85 ve smyslu celního sazebníku. Tuto argumentaci opírá stěžovatel o znění poznámky 2 písmo a) ke třídě XVI: ta hovoří o částech a součástech, které se zařazují jako výrobky kteréhokoliv čísla kapitol 84 a 85, avšak s výjimkou čísel tam uvedených, mezi nimiž je i číslo 8473. Tato skutečnost dle Nejvyššího správního soudu vylučuje aplikaci poznámky 2 písmo a) a vede k aplikaci poznámky 2 písm. b), podle něhož se ostatní části a součásti (tj. ty, na které se nevztahuje předchozí poznámka), jsou-li vhodné k použití výhradně nebo hlavně pro jeden nebo několik strojů téhož čísla (zde čísla 8471 - zařízení pro automatizované zpracování dat, jímž osobní počítač je), zařazují buď jako stroje, ke kterým náleží (tedy do čísla 8471), nebo do odpovídajících čísel, mezi nimiž je uvedeno mj. číslo 8473. Proto rovněž nelze přisvědčit stěžovatelově námitce, že aplikací poznámky 2 písmo b) by došlo k rozšíření čísla 8473 nad jeho rámec, nýbrž naopak, jejich zařazení do čísla 8528 za podpůrného využití poznámky 2 písm. a) umožněného absolutizací významu funkce umožňující příjem TV signálu by vedlo k nesprávnému rozšíření čísla 8528.
Ke stěžovatelově námitce, že celně tarifní zařazení je právní otázkou, která přísluší výlučně orgánům celní správy, nikoliv znalcům, Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatel tu nesprávně směšuje posouzení právních a skutkových okolností. Jak vyplývá z obsahu znaleckých posudků, posudky se nezabývaly správným zařazením grafických karet typu all in wonder do příslušného čísla celního sazebníku, tedy otázkou právní, nýbrž posuzovaly vlastnosti, funkci a využití předmětného zboží, tedy otázky skutkové. Znalecké posudky jsou přitom výslovně připuštěny jako důkazní prostředek v řízení před celními orgány [§ 31 odst. 4 daňového řádu ve spojení s § 320 odst. 1 písmo c) celního zákona], jakož i ve správním soudnictví (§ 125 O. S. ř. ve spojení s § 64 S. ř. s.). Nelze tedy považovat za pochybení, jestliže krajský soud ke znaleckým posudkům předloženým předchozím žalobcem v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů přihlédl a vycházel z nich, jestliže stěžovatel skutečnosti ve znaleckých posudcích uvedené (tj. vlastnosti, funkci a využití grafických karet) nikterak věcně nezpochybnil.
Stěžovatel v kasační stížnosti rovněž Nejvyšší správní soud žádá, aby přihlédl k tzv. závazným informacím o sazebním zařazení zboží vydaným Generálním ředitelstvím cel dle § 46 celního zákona ve stejné míře jako ke znaleckým posudkům, neboť ze závazných informací vyplývá, že grafická karta obsahující TV tuner má být zařazena do čísla 8528. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že Městský soud v Praze nepochybil, když uvedl, že není závaznými informacemi správního orgánu vázán, přičemž se však s právním názorem zde uvedeným a stěžovatelem přijatým vypořádal. Dále Nejvyšší správní soud konstatuje, že nařízení Evropské komise, na které stěžovatel odkazuje, je normativním aktem práva Evropského společenství, jež zavazuje členské státy Evropské unie a vnitrostátní subjekty těchto členských států, nikoliv však bez dalšího státy, které teprve do Evropské unie vstoupit mají, a jejich vnitrostátní subjekty. To platí bezprostředně před vstupem České republiky do Evropské unie a platilo to i v době vydání napadeného rozhodnutí správního orgánu.
Městský soud v Praze tedy nepochybil, jestliže ve svém rozsudku dospěl k závěru, že stěžovatel při doměření cla žalobci postupoval v rozporu se zákonem, když žalobcem dovezené zboží zařadil do podpoložky čísla 8528 celního sazebníku, pod které toto zboží podle pravidel celního sazebníku zařadit nelze, a když žalobou napadené rozhodnutí pro nezákonnost spočívající v nesprávném právním posouzení věci zrušil a současně vyslovil, že věc se vrací stěžovateli k dalšímu řízení.
Autor: zdroj NSS ČR