// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 17.06.2022

NSS: Neúčinnost zajišťovacího příkazu

Pokud se zajišťovací příkaz stane neúčinným, protože odvolací orgán nevydal rozhodnutí o odvolání do 30 dnů (§ 168 odst. 1 daňového řádu), nemůže správce daně za stejných skutkových okolností a navazujících právních závěrů vydat další zajišťovací příkaz vztahující se k témuž období.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 1. 2022, čj. 9 Afs 148/2019-49)

vytisknout článek


Zdroj: č. 4300/2022, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)

DAŇOVÉ ŘÍZENÍ: NEÚČINNOST ZAJIŠŤOVACÍHO PŘÍKAZU; ZÁSADA NE BIS IN IDEM

k § 168 odst. 1 daňového řádu

Prejudikatura:č. 2001/2010 Sb. NSS a č. 3541/2017 Sb. NSS.

Věc: Potamos CZ s.r.o. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o vydání zajišťovacího příkazu, o kasační stížnosti žalovaného.


V této věci je řešena možnost správce daně vydat druhý zajišťovací příkaz při neúčinnosti prvního zajišťovacího příkazu z důvodu nevydání rozhodnutí o odvolání v zákonné lhůtě.

Finanční úřad pro hlavní město Prahu, územní pracoviště pro Prahu 7 (dále jen „správce daně“), vydal dne 6. 10. 2014 zajišťovací příkaz, kterým žalobkyni uložil složit jistotu ve výši 164 364 473 Kč na úhradu daně z přidané hodnoty. Proti tomu podala žalobkyně odvolání, o kterém žalovaný nerozhodl v zákonem určené třicetidenní lhůtě (§ 168 odst. 1 daňového řádu), takže zajišťovací příkaz se stal neúčinným.

Správce daně následně dne 27. 11. 2014 vydal další zajišťovací příkaz, kterým uložil žalobkyni opět povinnost složit jistotu ve stejné výši. Odvolání proti tomuto rozhodnutí bylo zamítnuto žalovaným v žalobou napadeném rozhodnutí ze dne 30. 12. 2014.

Městský soud v Praze vyhověl žalobě podané žalobkyní a napadené rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 27. 3. 2019, čj. 8 Af 12/2015-55, zrušil. Konstatoval, že žalovaný a správce daně porušili zásadu zákonnosti (a další zásady) tím, že vydali druhý zajišťovací příkaz k zajištění totožné, dosud nestanovené, daně a že není možné učinit závěr o důvodné obavě o ztížení či nemožnosti výběru daně, což je podmínka pro vydání zajišťovacího příkazu. Naopak nepřisvědčil žalobní námitce, že zajišťovací příkaz měl být doručen zástupci žalobkyně a nikoliv žalobkyni přímo.

Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností. V ní mimo jiné namítal nedostatečný závěr městského soudu ohledně zásady ne bis in idem při vydání druhého zajišťovacího příkazu. Jestliže první zajišťovací příkaz se stal neúčinným, nemohl nabýt právní moci, a proto nemohla existovat překážka věci pravomocně rozsouzené (res iudicata, správně rei administratae) ve smyslu zásady ne bis in idem dle § 101 odst. 4 daňového řádu. Podle stěžovatele bylo možné po neúčinnosti prvního zajišťovacího příkazu, který nevyvolával žádné právní účinky, vydat druhý zajišťovací příkaz na tutéž daňovou povinnost a ze stejného důvodu. Oba zajišťovací příkazy si nemohly konkurovat. První zajišťovací příkaz existoval v „právním vakuu“, to ale bylo možné vyřešit zastavením řízení podle § 168 odst. 1 daňového řádu. Konstatování povinnosti zastavit odvolací řízení před vydáním dalšího zajišťovacího příkazu by vedlo k přepjatému formalismu, což by bylo v rozporu s judikaturou Ústavního soudu.

Dle stěžovatele závěry judikatury poukazované městským soudem v napadeném rozsudku jsou ve prospěch opačného závěru, než městský soud učinil. Současně odkázal na ustanovení daňového řádu upravující neúčinnost (§ 74 daňového řádu – neodstranění vad podání) s tím, že po neúčinnosti těchto úkonů je možné je učinit znovu.

Stěžovatel dále rozporoval závěr městského soudu o splnění jedné z podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu – pravděpodobnost budoucí nedobytnosti daně. Neúplná rekapitulace majetku žalobkyně v napadeném rozsudku totiž pomíjela některé důležité aspekty o jejím majetku (nemovitosti neměla ve vlastnictví, ale v nájmu, hodnota jejích automobilů byla v poměru k zajištěné částce nízká a ostatní majetek tvořily pouze krátkodobé pohledávky a zásoby). Městský soud zároveň ignoroval skutečnost, že v minulosti převedla společnost QANTO s. r. o. (se stejným personálním substrátem jako žalobkyně) svůj majetek na žalobkyni, což bylo zapříčiněno zásahem Finančního úřadu ve Svitavách. Správci daně tak vznikla oprávněná obava, že by majetek mohl být vyveden, což postačuje k naplnění podmínky.

Žalobkyně ve svém vyjádření mimo jiné uvedla, že rozhodnutí o odvolání proti prvnímu zajišťovacímu příkazu jí vůbec nebylo doručeno, zajišťovací příkaz tak pozbyl své účinnosti ex lege, což však neznamená, že lze vydávat totožný zajišťovací příkaz znovu.

Přiklonění se k výkladu stěžovatele ohledně možnosti vydat druhý zajišťovací příkaz by totiž znamenalo, že správci daně by mohli vydat zajišťovací příkaz, následně jej označit za neúčinný a vydat totožný zajišťovací příkaz znovu, čímž by ochromili jakoukoliv podnikatelskou aktivitu. Poukázala na teleologický výklad § 168 odst. 1 daňového řádu, jehož smyslem je rychle přezkoumat správnost a zákonnost zajišťovacího příkazu. Výklad stěžovatele by pak umožňoval toto obcházet.

K poslední námitce žalobkyně uvedla, že pro dobytnost daně je podstatné, aby správce daně věděl, kdo je daňovým subjektem, kde jej může zastihnout a zda má majetek, popř. zda je dostačující. Všemi těmito informacemi správce daně disponoval. Nadto daňový subjekt aktivně spolupracoval. Nebyla tak splněna ani jedna podmínka pro vydání zajišťovacího příkazu. Zároveň tvrzení stěžovatele o účelovém vyvádění majetku bylo dle žalobkyně mylné, nesprávné a zcela účelové.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

Z ODŮVODNĚNÍ:

(…)

III.b Res administrata u zajišťovacích příkazů

[21] K této kasační námitce stěžovatele vyplývají ze spisového materiálu správce daně následující relevantní skutečnosti. Dne 6. 10. 2014 vydal správce daně (první) zajišťovací příkaz podle § 167 daňového řádu ve spojení s § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Ten byl doručen dne 7. 10. 2014 do datové schránky žalobkyně. Téhož dne podala žalobkyně odvolání, které doplnila dne 10. 10. 2014 a 26. 10. 2014. Rozhodnutí o odvolání bylo vydáno dne 5. 11. 2014. Administrativní chybou stěžovatele bylo nicméně odesláno do datové schránky jiné společnosti. Následně dne 27. 11. 2014 odeslal stěžovatel žalobkyni úřední záznam, ve kterém konstatoval neúčinnost prvního zajišťovacího příkazu z důvodu vadného doručení rozhodnutí o odvolání, a to ke dni 7. 11. 2014. Ze shodných vyjádření žalobkyně a stěžovatele pak vyplývá, že toto odvolací řízení bylo rozhodnutím ze dne 27. 11. 2014 zastaveno.

[22] Dne 27. 11. 2014 vydal správce daně, a téhož dne doručil, podle § 167 daňového řádu druhý zajišťovací příkaz. Žalobkyně se dne 4. 12. 2014 odvolala a toto podání doplnila dne 9. 12. 2014. O tomto odvolání rozhodl stěžovatel napadeným rozhodnutím dne 30. 12. 2014.

[23] Předně Nejvyšší správní soud uvádí, že institut zajišťovacího příkazu představuje díky své mimořádné razantnosti velmi vážný zásah do majetkové sféry daňového subjektu a jedná se tak o jednu z nejzazších forem postupu, které má správce daně k dispozici. Vydání a realizace zajišťovacího příkazu může během mimořádně krátké doby všestranně paralyzovat dosud běžně fungující podnikatelský subjekt a nevratně jej poškodit či zničit (rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 11. 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS, bod 23, nebo usnesení NSS ze dne 20. 10. 2016, čj. 2 Afs 108/2016-96, bod 15). Logickou konsekvencí pak jsou přísné podmínky kladené zákonodárcem na správce daně pro jeho využití.

[24] V projednávaném případě dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že správce daně nemůže po marném uplynutí lhůty pro vyřízení odvolání podle § 168 odst. 1 daňového řádu a z toho vyplývající neúčinnosti vydaného zajišťovacího příkazu vydat z týchž důvodů další zajišťovací příkaz vztahující se k témuž zdaňovacímu období.

[25] Zaprvé je nutné se zabývat otázkou, jaké konkrétní důsledky plynou z marného uplynutí lhůty v § 168 odst. 1 daňového řádu, jehož relevantní část zní „[p] okud není vydáno rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu do 30 dnů ode dne, kdy bylo podáno, zajišťovací příkaz se stává neúčinným […]“.

[26] Z citovaného ustanovení daňového řádu i z judikatury vyplývá, že nevydá-li odvolací orgán rozhodnutí do 30 dnů, zajišťovací příkaz se stane neúčinným ex lege a nevyvolává žádné právní následky. Odvolací orgán pak přichází o možnost ve věci rozhodnout meritorně. Pokud by tak i přesto učinil, zajišťovací příkazy „neobživnou“ (rozsudek NSS ze dne 27. 8. 2020, čj. 1 Afs 103/2019-87, bod 17).

[27] Závěr o důsledku neúčinnosti potvrzuje i právní teorie. Účinným je totiž takový správní akt, který již způsobuje zamýšlené důsledky (u konstitutivních aktů ukládajících povinnost je nutné tuto povinnost plnit). Účinnost pravidelně splývá s právní mocí správního aktu. V zákonem stanovených případech může být účinnost dodatečně suspendována či zaniknout, a to i samostatně (srov. Hendrych, Dušan a kol. Správní právo. Obecná část. 9. vydání. Praha  C. H. Beck, 2016, s. 157–158.).

[28] Je tak zřejmé, že po marném uplynutí 30denní lhůty pro rozhodnutí o odvolání pozbývá zajišťovací příkaz bez dalšího ex lege svoji účinnost, tj. schopnost vyvolávat právní účinky. Neznamená to ovšem, že by přestal existovat či nikdy nevznikl jako individuální právní akt – v takových případech se používá právní fikce „hledí se na něj, jakoby nebyl vydán “. Zajišťovací příkaz je v takovém případě vydaným rozhodnutím (srov. § 101 odst. 2 daňového řádu), u kterého „pouze“ není nutné plnit jím uložené povinnosti a nelze je ani vynutit.

[29] Zadruhé je třeba vyřešit otázku aplikovatelnosti § 101 odst. 4 daňového řádu, dle kterého „[…] uložit stejnou povinnost lze ze stejného důvodu témuž příjemci rozhodnutí pouze jednou “. Jinými slovy, zda neúčinný zajišťovací příkaz zakládá překážku rei administratae. Dle Nejvyššího správního soudu tomu tak je.

[30] Předně je nutné uvést, že zajišťovací příkaz je rozhodnutím, kterým se příjemci ukládá povinnost. To vyplývá přímo z § 167 odst. 2 daňového řádu, dle kterého „[z] ajišťovacím příkazem správce daně uloží daňovému subjektu úhradu v příkazu uvedené částky “. Z toho je pak i zřejmé, že nejde o negativní rozhodnutí (tj. zamítnutí žádosti o přiznání nějakého práva), kde se překážka res administrata neuplatní.

[31] Důvodem, proč tato překážka následně neodpadla při pozbytí účinnosti prvního zajišťovacího příkazu, je specifická situace v případě zajišťovacích příkazů.

[32] Zde se do popředí dostává jejich již výše zmiňovaná razance a navazující přísnost zákonné úpravy (krátké lhůty pro rozhodnutí o odvolání, případná neúčinnost ex lege, apod.). Bylo by proti smyslu úpravy zajišťovacích příkazů a zásadám legality a hospodárnosti dát stěžovateli za pravdu. U potřeby rychle postavit najisto zákonnost zajišťovacího příkazu v odvolacím řízení stojí v popředí „nutnost zkrátit období právní nejistoty daňového subjektu na minimum. Důvodnost odvolání má být posouzena bezodkladně, zjevně bez většího doplňování podkladů, nepochybně i proto, aby se daňovému subjektu v rozumném čase otevřela cesta pro případný soudní přezkum.“ (viz rozsudek NSS ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015-66, č. 3541/2017 Sb. NSS, bod 50).

[33] Není připustitelné, aby správce daně toto období právní nejistoty prodlužoval, a to obzvláště za situace, kdy k neúčinnosti zajišťovacího příkazu došlo z důvodu chyby na jeho straně (odeslání rozhodnutí o odvolání jinému daňovému subjektu). Ad absurdum by mohla při tomto výkladu nastat situace, kdy by správce daně vždy, po neúčinnosti předchozího zajišťovacího příkazu kvůli nevydání odvolacího rozhodnutí, znovu vydal totožný zajišťovací příkaz, a to opakovaně. V takovém případě by byla přísná lhůta pro rozhodnutí odvolání fakticky odstraněna a daňový subjekt by nikdy nedosáhl přezkumu zákonnosti ani uvolnění zajištěných prostředků.

[34] Argument stěžovatele, že si první a druhý zajišťovací příkaz vzájemně nekonkurují, tak není správný. První zajišťovací příkaz založil překážku věci rozhodnuté a i přes svoji následnou neúčinnost ji stále tvoří. Druhý zajišťovací příkaz tak nemohl být podle § 101 odst. 4 daňového řádu vydán.

[35] Relevantní námitkou nemůže být ani zastavení odvolacího řízení. Samotné zastavení odvolacího řízení totiž představuje toliko procesní ukončení odvolacího řízení, což nemá dopad na existenci prvostupňového rozhodnutí (zajišťovacího příkazu). Jinými slovy, zastavením odvolacího řízení nedochází k odstranění prvostupňového rozhodnutí, které zakládá překážku věci rozhodnuté.

[36] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že ani případné zrušení prvního zajišťovacího příkazu by na nemožnosti vydat druhý zajišťovací příkaz v daně věci nic nezměnilo. Zrušit by jej bylo možné pouze pro nezákonnost, a to buďto přímo v odvolacím řízení [§ 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu], anebo následně v přezkumném řízení (§ 121 odst. 1 daňového řádu). Obnova řízení je vyloučena (§ 168 odst. 2 daňového řádu). V takovém případě však platí obecný závěr Nejvyššího správního soudu o možném následujícím postupu při zrušení zajišťovacího příkazu správním soudem nebo odvolacím orgánem, a to že správce daně má „ pochopitelně obecně možnost vydat zajišťovací příkazy nové, ovšem ohledně téže daně a zdaňovacího období založené na jiných skutkových okolnostech nebo právních závěrech “ (rozsudek NSS čj. 2 Afs 239/2015-66, bod 59 a rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 17. 9. 2021, čj. 17 Af 3/2019-49, bod 46.). To vychází z úvahy, že bylo-li vydání zajišťovacího příkazu za jedněch skutkových okolností a navazujících právních závěrů shledáno nezákonným, není možné na těch stejných skutkových okolnostech a právních závěrech vydat zajišťovací příkaz v souladu se zákonem.

[37] Přisvědčit pak nelze ani nepřiléhavosti judikatury uváděné městským soudem. Z úvah zde činěných Nejvyšším správním soudem je zřejmé, že rozsudek čj. 2 Afs 239/2015-66 obsahuje důležitá východiska pro projednávanou věc.

[38] Důvodný není ani odkaz stěžovatele na pojem „neúčinnost“ v § 74 odst. 3 daňového řádu při neodstranění vad podání. To způsobuje zánik povinnosti správce daně s podáním zacházet jako s účinným od počátku, jelikož není vůbec způsobilé projednání (odst. 1 tohoto ustanovení). Výsledkem je pak negativní vyřízení věci (nebylo rozhodnuto o právech či povinnostech), které nemá způsobilost založit překážku věci rozhodnuté. Oproti tomu u neúčinných zajišťovacích příkazů existuje rozhodnutí ukládající povinnost, které pouze nemá účinky (bod [28] tohoto rozsudku). Při hodnocení neúčinnosti zajišťovacích příkazů je nutné přihlížet k jejich specifikům, jak byla popsána výše.

[39] Nejvyšší správní soud rekapituluje, že rozhodování o zajišťovacích příkazech je rozhodováním „na jeden pokus“. Za jedněch skutkových okolností a navazujících právních závěrů je možné vydat pouze jeden zajišťovací příkaz. Ten založí překážku věci rozhodnuté (§ 101 odst. 4 daňového řádu), bez ohledu na případné pozbytí jeho účinnosti podle § 168 odst. 1 daňového řádu. Jeho případné zrušení pro nezákonnost pak taktéž znemožňuje vydat týž zajišťovací příkaz. (…)

Autor: SbNSS

Reklama

Jobs

Aktuální znění právních předpisů