// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 09.04.2021

NSS: Prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně

I. Odvod za porušení rozpočtové kázně je peněžitým plněním obdobným dani ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, a pokud vznikl po rozhodnutí o úpadku, má povahu pohledávky za majetkovou podstatou.

II. Penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně je „mimosmluvní sankcí postihující majetek dlužníka“ podle § 170 písm. d) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ovšem zároveň má povahu penále za nezaplacení peněžitého plnění obdobného dani podle téhož ustanovení. V insolvenčním řízení se uspokojuje za předpokladu, že povinnost zaplatit je vznikla před rozhodnutím o úpadku.

III. Pohledávka na penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně vznikne před rozhodnutím o úpadku ve smyslu § 170 písm. d) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, jen pokud se jedná o penále vázané k odvodu, jenž je právním následkem takového porušení rozpočtové kázně, k němuž došlo před rozhodnutím o úpadku.

IV. Pokud dlužníku vznikl přeplatek na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku (§ 242 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), například takto vzniklý nadměrný odpočet DPH, nelze proti němu „započíst“ podle uvedeného ustanovení penále za prodlení s porušením rozpočtové kázně, které je vázáno k odvodu, jenž je právním následkem takového porušení rozpočtové kázně, k němuž došlo před rozhodnutím o úpadku.

(Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2020, čj. 9 Afs 4/2018-65)

vytisknout článek

Zdroj: č. 4119/2021, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)

ROZPOČTY: ODVOD ZA PORUŠENÍ ROZPOČTOVÉ KÁZNĚ; PENÁLE ZA PRODLENÍ S ODVODEM ZA PORUŠENÍ ROZPOČTOVÉ KÁZNĚ; ÚPADEK; ZAPOČTENÍ PŘEPLATKU NA DPH

k § 168 odst. 2 písm. e) a § 170 písm. d) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění zákonů č. 296/2007 Sb., č. 399/2012 Sb. a č. 294/2013 Sb.1)

k § 242 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění zákona č. 344/2013 Sb. (v textu jen „daňový řád“)

Prejudikatura: č. 2242/2011 Sb. NSS, č. 3767/2018 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 146/2006 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 408/05), č. 342/2008 Sb. (sp. zn. Pl. ÚS 12/06), č. 54/2009 Sb. (sp. zn. Pl. ÚS 48/06); č. 69/2019 Sb. NS.

Věc: A. K. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o započtení přeplatku na DPH proti penále za porušení rozpočtové kázně, o kasační stížnosti žalobce.

Jádrem sporu předloženého k řešení rozšířenému senátu bylo, jakou povahu pro účely vypořádání přeplatku na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), jehož dosáhl dlužník v insolvenčním řízení po prohlášení úpadku, má penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně, bylo-li toto penále předepsáno po prohlášení úpadku v souvislosti s odvodem, jenž byl vyměřen po prohlášení úpadku v souvislosti s porušením povinnosti vrátit finanční prostředky (část dotace) státu, k níž se dlužník zavázal v den vydání rozhodnutí o úpadku.

(…)

Z ODŮVODNĚNÍ:

X. Právní názor rozšířeného senátu

[27] Pro vyřešení právních otázek předestřených třetím senátem je třeba učinit sled úvah zprvu obecné a poté konkrétní povahy.

[28] Nejprve je třeba posoudit vztah mezi insolvenčním zákonem a daňovým řádem a těmi pravidly chování obsaženými v obou zákonech, která si v projednávané věci mohou aplikačně konkurovat. Součástí toho musí být i úvaha o ústavní konformitě „jednoduchého“ práva ve světle dostupné judikatury Ústavního soudu.

[29] Dalším krokem musí být vyjasnění právní povahy nyní posuzované pohledávky správce daně za dlužníkem, tedy pohledávky na penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně. Je třeba posoudit, jaká pravidla insolvenčního zákona či daňového řádu na ni dopadají a co to znamená pro možnost jejího „započtení“ (v nejobecnějším smyslu tohoto slova) proti pohledávce dlužníka vůči správci daně na nadměrném odpočtu DPH. O této pohledávce dlužníka není pochyb, že je „pohledávkou majetkové podstaty“. Je tedy třeba vyřešit i to, které pohledávky dlužníka se mohou „započítávat“ proti kterým pohledávkám správce daně za dlužníkem.

X. 1. Vztah insolvenčního zákona a daňového řádu

[30] Právo je systém právních pravidel propojených vzájemnými vztahy. Z porovnání povahy a obsahu těchto pravidel lze v konkrétním případě dovodit, která z těch, jež na první pohled připadají v úvahu jako použitelná na daný případ, je třeba použít.

[31] Obecně lze rozlišit dva základní typy vztahů. První plyne z hierarchické povahy práva: Právní pravidlo vyšší právní síly má mít (přímo anebo na základě různých procedur, které je případně nutno uplatnit) v posledku přednost před pravidlem nižší právní síly. Druhé pak plyne z rozlišování mezi třídami jevů: Pravidlo platící pro širší okruh jevů (pravidlo obecné) má ustoupit pravidlu, jež má platit pouze pro část jevů z tohoto okruhu vymezenou nějakým rozpoznávacím znakem (pravidlu zvláštnímu). Oba typy vztahů působí provázaně a při odpovědi na otázku, které z konkurujících si pravidel má být v konkrétním případě použito, se v určitém ohledu doplňují. Typicky může povaha a obsah pravidel vyšší právní síly napovídat, jak mezi pravidly nižší právní síly se stejným postavením v hierarchii pravidel vnímat vztah obecnosti a zvláštnosti.

[32] Insolvenční právo je souborem pravidel, jejichž smyslem a účelem je docílit, aby peněžité závazky dlužníka, které není schopen vůči více věřitelům plnit, byly vypořádány v jednom jediném řízení, jehož se mohou účastnit zásadně všichni jeho věřitelé. Řešení úpadku má mít koncentrovanou podobu – je prováděno jedním soudem (insolvenčním soudem) a má vést k vypořádání zásadně všech peněžitých závazků dlužníka (ne však nezbytně k zániku těchto závazků). Obdobně se vyjádřil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu již ve svém rozsudku ze dne 10. 7. 2018, čj. 4 As 149/2017-121, č. 3767/2018 Sb. NSS bod 58. Závazky dlužníka jsou právními povinnostmi, jimž odpovídají pohledávky věřitelů. Tyto pohledávky jsou nepochybně vlastnictvím v ústavněprávním významu tohoto pojmu, neboť představují majetkovou hodnotu zpravidla penězi ocenitelnou, povětšinou převoditelnou na jiné osoby a obecně vzato směnitelnou za jiný majetek. Pohledávky jsou tedy jako „vlastnictví“ v ústavněprávním smyslu předmětem ochrany podle čl. 11 Listiny a nikdo jich nesmí být svévolně zbaven, například jejich zrušením či prominutím zákonem bez ústavně přípustného důvodu nebo faktickým znemožněním je uplatnit a v případě potřeby i vymoci.

[33] Ústavní limity insolvenčního práva, upravujícího situace, v nichž se střetávají pohledávky více věřitelů v pomyslné vzájemné konkurenci o rozdělení zpravidla nedostatečného majetku dlužníka, tak plynou zejména z čl. 11 odst. 1 věty druhé Listiny, podle níž „[v]lastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu“. Z tohoto ústavního pravidla plyne, že pohledávky některých věřitelů nemohou být zásadně zvýhodněny oproti pohledávkám věřitelů ostatních. Výjimky z tohoto pravidla musí být zákonem jasně stanoveny, a to z ústavně přípustného důvodu zohledňujícího zvláštní povahu pohledávky, a musí být přiměřené povaze zvýhodněné pohledávky. Zejména je zcela nepřípustné svévolně zvýhodnit pohledávky veřejnoprávní (typicky daňové) oproti pohledávkám soukromoprávním; stát jako vlastník nemá obecné právo být oproti jiným vlastníkům zvýhodněn.

[34] Výše uvedené obecné závěry lze považovat za ustálenou judikaturu Ústavního soudu. Pro dřívější právní úpravu zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, lze poukázat například na nálezy Ústavního soudu ze dne 31. 7. 2006, sp. zn. IV. ÚS 408/05, č. 146/2006 Sb. ÚS, zejm. bod 22, či ze dne 2. 7. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 12/06, č. 342/2008 Sb., zejména bod 55, a konečně ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06, č. 54/2009 Sb., zejména bod 28. Akcentuje se v nich potřeba ústavně konformního výkladu daňových předpisů ve světle smyslu a účelu konkursu jako nástroje pro zásadně poměrné (a tím spravedlivé) uspokojení věřitelů a odmítá se zvýhodnění státu jako věřitele zvláštní povahy, neboť je rozporné s ústavním požadavkem rovné ochrany vlastnického práva všech vlastníků.

[35] Výše uvedená pravidla ústavní povahy vytvářejí i koridor, jímž se mohou ubírat výklady vztahu insolvenčního zákona a daňového řádu jako zákonů především procesní povahy, jež stanovují postupy pro uplatnění pohledávek a v některých případech upravují i hmotněprávní souvislosti těchto postupů. Taková hmotněprávní pravidla se týkají například možnosti „započtení“ (v nejširším slova smyslu) pohledávek konkrétního věřitele za dlužníkem v insolvenci proti věřitelovým závazkům vůči dlužníkovi. Zásadně mají být pravidla uspokojování pohledávek, včetně pravidel pro „započtení“, upravena pro insolvenční situace v insolvenčním zákoně (viz jeho § 140 odst. 2 až 4). Lze totiž vycházet z toho, že insolvenční zákon zpravidla nastavuje obecná pravidla pro uspokojování pohledávek všech věřitelů tak, aby byla zajištěna jejich rovnost a předejito nepřípustnému zvýhodnění některých z nich. Zákonodárce však může pro určité typy pohledávek zavést zvláštní procesní pravidla reflektující zvláštní povahu těchto pohledávek či zvláštní způsob rozhodování o nich. Tímto případem jsou § 242 až 244 daňového řádu (a s nimi související modifikace některých pravidel o lhůtách, zakotvené v jeho § 245). Ze znění zmíněných ustanovení je jasné a nepochybné, že se vztahují na insolvenční situace a že pro tyto situace v některých ohledech upřesňují pravidla obecně zakotvená v insolvenčním zákoně. V tomto rozsahu tedy jsou pravidla v § 242 až 245 daňového řádu v těch případech, na něž dopadají, použitelná přednostně před jim odpovídajícími obecnými pravidly insolvenčního zákona. I tak je však třeba vykládat je ve světle smyslu a účelu insolvenčního práva a s vědomím jeho ústavních limitů, jak byly vyloženy výše. Mimo jiné tedy nelze dovolit, aby nepřiměřeně širokým uplatněním „započtení“ daňových pohledávek postupem podle ustanovení daňového řádu (jež by šlo nad rámec obecných pravidel o započtení v insolvenci) byl ústavně nepřípustně zvýhodněn správce daně jako věřitel.

[36] Ta ustanovení daňového řádu, z jejichž znění není patrné, že mají obsahovat zvláštní pravidla pro insolvenční situace, modifikovaná oproti pravidlům obecným, jež jsou zakotvena v insolvenčním zákoně, naopak nejsou v insolvenčních situacích použitelná. Týká se to zejména legální definice daně „pro účely“ daňového řádu v jeho § 2 odst. 3 a 4. Pro insolvenční situace je při posuzování, co je to „daň“, třeba vycházet z autonomních pojmů užívaných insolvenčním zákonem, typicky v jeho § 168 odst. 2 písm. e). Toto ustanovení zmiňuje „daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na veřejné zdravotní pojištění“. Podobně § 170 písm. d) zmiňuje „mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka, s výjimkou penále za nezaplacení daní, poplatků, a jiných obdobných peněžitých plnění, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného za veřejné zdravotní pojištění, pokud povinnost zaplatit toto penále vznikla před rozhodnutím o úpadku“. Obě tyto zmínky jasně ukazují, že pojem daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění pro účely insolvenčního zákona je třeba vykládat zejména s ohledem na povahu a podstatu pohledávky, jež má, anebo nemá být pod tento pojem zařazena, nikoli podle toho, zda ji nějaký zákon za „daň“ označuje. Stejně tak obě ustanovení zřetelně naznačují, že při jejich výkladu je třeba přihlédnout i k širšímu legislativnímu „okolí“ těchto pojmů – jsou zařazeny do skupiny pohledávek veřejnoprávní povahy, u nichž povinnost je hradit zásadně nevzniká projevem svobodné vůle toho, jenž k nim má být povinen, nýbrž na základě zákona, za účelem dosažení určitých věcí veřejného zájmu.

[37] Legální definice daně pro „běžné“ účely daňového řádu obsažená v jeho § 2 odst. 3 a 4 je tedy nepoužitelná, postupuje-li se v insolvenčních situacích podle § 242 až 245 daňového řádu. Tento relativně samostatný komplex pravidel v rámci daňového řádu je totiž použitelný právě jen na tento typ situací, a proto se rozsah jeho použití musí řídit primárně vymezením provedeným v insolvenčním zákoně. Proto je místo legální definice v § 2 odst. 3 a 4 daňového řádu třeba použít vymezení daní a dalších tam zmíněných plateb v příslušných ustanoveních insolvenčního zákona, tedy jeho již zmíněných § 168 odst. 2 písm. e) a § 170 písm. d).

[38] Stejně tak i § 152 odst. 3 daňového řádu (a jeho odst. 4 v tom rozsahu, v jakém se vztahuje k situacím podle odst. 3) je podobně jako § 242 až 245 téhož zákona relativně samostatným komplexem pravidel pro insolvenční situace, jejž je třeba vykládat v mezích autonomních definic daní poplatků a jiných obdobných plnění podle § 168 odst. 2 písm. e) a § 170 písm. d) insolvenčního zákona. Jinak řečeno, § 152 odst. 3 a 4 daňového řádu je použitelný jen na ty pohledávky, které splňují kritéria uspokojitelnosti v insolvenčním řízení (§ 170 insolvenčního zákona) a současně mají charakter pohledávek za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) téhož zákona. Ani zde tedy není použitelná definice „daně“ podle § 2 odst. 3 a 4 daňového řádu.

X. 2. Povaha penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně

[39] Nejprve je třeba popsat genezi rozhodných skutečností, jež vyústily až v předpis penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně dlužníkovi.

[40] Dlužník uzavřel dne 6. 3. 2012 se Státním fondem dopravní infrastruktury (dále jen „SFDI“) smlouvu o poskytnutí finančních prostředků SFDI na rok 2012. Dne 17. 9. 2012 s účinky od 13 hodin 03 minut bylo soudem vydáno rozhodnutí o úpadku dlužníka. Ten téhož dne, tedy 17. 9. 2012 (přesný čas, tedy zda se tak stalo před účinky rozhodnutí soudu o úpadku, či po nich, není ze správního spisu patrný), uzavřel se SFDI dohodu u ukončení této smlouvy. Mezi dnem uzavření smlouvy o poskytnutí finančních prostředků a dnem uzavření dohody o jejím ukončení bylo dlužníku ze strany SFDI poskytnuto 10 612 824,27 Kč, z nichž dlužník řádně vyčerpal 8 576 806,03 Kč. Ke dni 17. 9. 2012 měl tedy k dočerpání pro dosažení účelu, na který mu byly finanční prostředky poskytnuty, ještě částku 2 036 018,24 Kč. Tu se dohodou o ukončení smlouvy o poskytnutí finančních prostředků zavázal zaplatit SFDI do 12. 10. 2012. Svou povinnost však ve stanovené lhůtě nesplnil. Následovalo vydání platebního výměru na odvod za porušení rozpočtové kázně (27. 12. 2012) a posléze byly vydány (12. 9. 2013 a 17. 1. 2014) i platební výměry na penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně.

[41] Z výše uvedeného popisu je patrné, že hospodářské „kořeny“ důvodů pro stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně pravděpodobně tkví v činnosti dlužníka v době před účinky rozhodnutí o jeho úpadku. Zřejmě z důvodu neschopnosti nadále plnit povinnosti, jež na sebe dlužník vzal původní smlouvou o poskytnutí finančních prostředků SFDI, smluvní strany své vztahy nastavené původní smlouvou z 6. 3. 2012 modifikovaly dohodou ze dne 17. 9. 2012 o ukončení smlouvy. K porušení primární povinnosti v modifikaci provedené dohodou (tedy povinnosti vrátit část poskytnutých finančních prostředků, jež nebyl dlužník schopen podle původní smlouvy dočerpat), tedy zjevně došlo až po rozhodnutí o úpadku, konkrétně marným uplynutím lhůty k plnění (ta skončila uplynutím dne 12. 10. 2012). Je proto logické, že až po účincích rozhodnutí o úpadku (tj. v týdnech a měsících následujících po zmíněném porušení povinnosti) se procesními nástroji dotačního práva řešily následky jejího porušení. Podstatné není, kdy byly uplatněny procesní nástroje dotačního práva, nýbrž to, že k porušení primární povinnosti modifikované dohodou ze dne 17. 9. 2012 došlo až po rozhodnutí o úpadku.

[42] V první řadě je pro účely řešení věci dlužníka nutno posoudit, zda pohledávka správce daně za ním v podobě odvodu za porušení rozpočtové kázně, jak byla výše skutkově specifikována, je pohledávkou na dani, poplatku nebo jiném obdobném peněžitém plnění ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona. V druhém kroku je nutno posoudit, zda jelikož ve věci samé nejde o odvod za porušení rozpočtové kázně, nýbrž o penále z něho, tedy o platbu obvykle vnímanou pojmově jako platbu sankční povahy – u penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně jde o mimosmluvní sankci mající charakter „penále za nezaplacení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění“ ve smyslu § 170 písm. d) insolvenčního zákona.

[43] Z insolvenční judikatury plyne, že odvod za porušení rozpočtové kázně je peněžitým plněním obdobným dani ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona (viz bod 52 rozsudku NS ze dne 27. 3. 2018, čj. 29 ICdo 3/2016-203, č. 69/2019 Sb. NS): „[…] odvod za porušení rozpočtové kázně, jehož prostřednictvím má být poskytovateli dotace vrácena dotace (nebo její část) proto, že příjemce dotace nedodržel podmínky, při jejichž splnění by se poskytnutá dotace (nebo její část) stala nenávratnou, je ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona peněžitým plněním ‚obdobným dani‘. Již v rozsudku ze dne 31. 10. 2017, sen. zn. 29 ICdo 98/2015, Nejvyšší soud k pohledávkám za majetkovou podstatou uvedl, že má jít o ty pohledávky, jež zjednodušeně řečeno doprovázejí správu a udržování majetkové podstaty dlužníka, a jde tedy o pohledávky, s nimiž je nutno počítat právě proto, že vznikají za trvání insolvenčního řízení pravidelně (včetně daňových pohledávek tvořených daní z přidané hodnoty tam, kde je dlužník plátcem této daně i v průběhu insolvenčního řízení) a jejich přednostní hrazení je svým způsobem nutné (nezbytné) k naplnění účelu a cíle insolvenčního řízení. Tomuto účelu předmětný odvod za porušení rozpočtové kázně též odpovídá, neboť povinnost k vrácení dotace (k uhrazení odvodu za porušení rozpočtové kázně) v dané věci vyplynula z opatření přijatého při správě dlužníkova podniku, respektive z rozhodnutí insolvenčního soudu o ukončení provozu dlužníkova podniku (§ 261 insolvenčního zákona).“

[44] V tomtéž rozsudku Nejvyšší soud zároveň shledal, že samotný odvod za porušení rozpočtové kázně není mimosmluvní sankcí ve smyslu § 170 písm. d) insolvenčního zákona:
„46. Pojem dotace je tradiční terminologií pro výraz, kterým se označuje poskytování peněžních prostředků zpravidla bez právního nároku (srov. např. MADAR, Z. a kol. Slovník českého práva. I. díl. Linde Praha a.s. Právnické a ekonomické nakladatelství Bohumily Hořínkové a Jana Tuláčka, 1995, str. 253); srov. k tomu též § 14 odst. 1 rozpočtových pravidel a v judikatuře dále rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2009, čj. 1 Afs 100/2009-63, uveřejněný pod č. 2332/2011 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (z nějž se dále podává, že je to poskytovatel dotace, kdo svým rozhodnutím stanoví podmínky poskytnutí dotace).
47. Předmětné pohledávky mají původ v tom, že nebyly dodrženy podmínky, při jejichž splnění by se poskytnutá dotace (poskytnuté peněžní prostředky) stala nenávratnou. Jinak řečeno, jde o navrácení toho, co bylo dlužníku poskytnuto nenávratně jen pro případ, že dodrží podmínky, k nimž se zavázal. Ještě jinak řečeno, jde o to, aby dlužník vrátil to, co obdržel, jelikož nedodržel to, k čemu se zavázal (co nabídl jako ‚protihodnotu‘ dotace, respektive co přislíbil dodržet, aby byl naplněn účel poskytnuté dotace) . Jde tedy o odčerpání prostředků, které si dlužník (coby příjemce dotace) nemůže ponechat, protože následně (po obdržení dotace) nedodržel podmínky, jejichž splnění bylo vyžadováno k tomu, aby poskytnuté peněžení prostředky (dotaci) nemusel vrátit tomu, kdo mu je poskytl. Zjednodušeně řečeno se odvodem za porušení rozpočtové kázně mají poměry vychýlené porušením povinností příjemcem dotace (dlužníkem) navrátit (majetkově) do stavu před poskytnutím dotace.
48. V intencích toho, co bylo o mimosmluvních sankcích postihujících majetek dlužníka [§ 170 písm. d) insolvenčního zákona] shrnuto (též na základě výstupů z literatury) již v usneseních Nejvyššího soudu sen. zn. 29 NSČR 116/2015, 29 NSČR 16/2016, 29 NSČR 82/2016 a 29 NSČR 85/2016, lze uzavřít, že účel odvodu za porušení rozpočtové kázně, jehož prostřednictvím má být poskytovateli dotace vrácena dotace (nebo její část) proto, že příjemce dotace nedodržel podmínky, při jejichž splnění by se poskytnutá dotace (nebo její část) stala nenávratnou, nesměřuje k potrestání příjemce dotace, nýbrž k tomu, aby poskytovateli dotace (např. státu nebo vyššímu územněsprávnímu celku) bylo vráceno peněžité plnění (dotace nebo její část), na které příjemci dotace v konečném důsledku nevznikl nárok (jelikož nedodržel podmínky, za nichž mu dotace nebo její část měla být ponechána). Takový odvod za porušení rozpočtové kázně tedy není ‚mimosmluvní sankcí‘ ve smyslu § 170 písm. d) insolvenčního zákona.“

[45] Rozšířený senát setrvale zastává názor, že v případech, kdy je předmětem výkladu právní otázka, k jejímuž posouzení jsou příslušné oba národní nejvyšší soudy, takže mezi těmito vrcholnými soudními orgány může „dojít k interpretačnímu střetu, který nelze jednoduše řešit pomocí existujících mechanismů sjednocování judikatury, je v zájmu zachování jednoty a předvídatelnosti soudního rozhodování, právní jistoty a autority soudní moci na místě maximální zdrženlivost těchto orgánů a snaha vyhnout se neshodám“ (viz např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 30. 11. 2010, čj. 5 Afs 86/2009-55, č. 2242/2011 Sb. NSS, bod 30). Závěry rozsudku Nejvyššího soudu nemá rozšířený senát důvod zpochybňovat a v dalších svých úvahách z něho vychází. Odvod za porušení rozpočtové kázně tedy má rozšířený senát za peněžité plnění obdobné dani, jež nemá povahu mimosmluvní sankce. Zodpovězením této otázky však ještě není vyřešeno, zda jde o pohledávku za majetkovou podstatou. Aby tomu tak podle § 168 odst. 2 insolvenčního zákona bylo, musí v souladu s tímto ustanovením tato pohledávka „vzniknout“ až po rozhodnutí o úpadku. Tomu, kdy tato pohledávka vznikla a zda je tak pohledávkou za majetkovou podstatou, nebo není, se rozšířený senát věnuje níže v části X. 3.

[46] Penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně je nicméně svou povahou poněkud odlišné od samotného odvodu. Odvod má povahu primárně reparační, jak přiléhavě popsal ve výše citovaném rozsudku Nejvyšší soud. Penále za prodlení s odvodem však má již povahu zákonné, tedy mimosmluvní, sankce, která nastupuje v důsledku porušení primární povinnosti uhradit odvod řádně a včas. Reparační složka (náhrada „ceny peněz“, které poskytovatel dotace nedostal zpět včas) je jen nevýznamnou částí samotného penále. „Za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně je porušitel rozpočtové kázně povinen zaplatit penále ve výši 1 promile z částky odvodu za každý den prodlení, nejvýše však do výše tohoto odvodu. Penále se počítá ode dne následujícího po dni, kdy došlo k porušení rozpočtové kázně, do dne, kdy byly prostředky odvedeny nebo u návratných finančních výpomocí vráceny.“ (Viz nyní § 44a odst. 10 věta první a druhá rozpočtových pravidel. V dřívějších zněních rozpočtových pravidel bylo obsahově shodné ustanovení v jiných odstavcích jejich § 44a.) Je zjevné, že při efektivním úroku 36,5 % ročně, čemuž odpovídá sazba penále 1 promile denně, je za obecných poměrů na trhu s úvěry nyní i v nedávné minulosti reparační složka penále vskutku jen zlomkem celého penále a dominuje složka sankční.

[47] Na mimosmluvním charakteru penále nemění nic ani to, že samotný odvod má „smluvní“ základ v tom smyslu, že je výsledkem jakési „dohody“ mezi poskytovatelem dotace a jejím příjemcem o tom, že a za jakých podmínek bude dotace poskytnuta (tato „dohoda“ má formálně povahu veřejnoprávní smlouvy, tedy pravého dvojstranného právního jednání, nebo žádosti o dotaci a rozhodnutí o poskytnutí dotace, kde smlouvu v pravém smyslu nahrazují na sebe navazující jednostranné projevy vůle). Penále je totiž stanoveno jako zákonný následek porušení takto „smluvně“ vzniklých povinností příjemce dotace a nemá povahu sankce, již by si mohly strany smluvně sjednat či modifikovat. Stejně tak prominutí či částečné prominutí penále podléhá samostatné proceduře, opět kogentně upravené zákonem (viz zejm. § 44a odst. 10 až 13 rozpočtových pravidel).

[48] Podle § 170 písm. d) insolvenčního zákona platí, že „[v] insolvenčním řízení se neuspokojují žádným ze způsobů řešení úpadku, není-li dále stanoveno jinak, mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka, s výjimkou penále za nezaplacení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného za veřejné zdravotní pojištění, pokud povinnost zaplatit toto penále vznikla před rozhodnutím o úpadku“. Lze tedy shrnout, že penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně je „mimosmluvní sankcí postihující majetek dlužníka“ ve smyslu § 170 písm. d) insolvenčního zákona, ovšem zároveň má povahu penále za nezaplacení peněžitého plnění obdobného dani. Znamená to tedy, že toto penále se v insolvenčním řízení uspokojuje za předpokladu, že povinnost zaplatit toto penále vznikla před rozhodnutím o úpadku.

[49] Podobně platí podle § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, že „[p]ohledávkami za majetkovou podstatou, pokud vznikly po rozhodnutí o úpadku, jsou daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na veřejné zdravotní pojištění“. Odvod za porušení rozpočtové kázně je sám o sobě, pokud vznikl po rozhodnutí o úpadku, peněžitým plněním obdobným dani a jako takový má povahu pohledávky za majetkovou podstatou.

[50] Zdánlivým paradoxem ovšem je, že penále za prodlení s takovýmto odvodem pohledávkou za majetkovou podstatou nebude ani tehdy, pokud by se vázalo k odvodu za porušení rozpočtové kázně, který jako pohledávka vznikl až po rozhodnutí o úpadku. Penále totiž ve výčtu v § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona chybí. Samotný katalog pohledávek za podstatou, jak je obsažen v celém tomto paragrafu, má výčtovou povahu. Ani z jiných pasáží uvedeného paragrafu než odst. 2 písm. e) nelze dovodit, že by penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně bylo možno pod nějakou z položek tohoto výčtu zařadit. Pokud by zákonodárce chtěl, aby mezi pohledávky za podstatou patřily i mimosmluvní sankce v podobě penále za nezaplacení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění (případně penále za nezaplacení dalších typicky veřejnoprávních plateb), jistě by takovou formulaci do výčtu pohledávek za podstatou v § 168 insolvenčního zákona vtělil. Zákonodárce je však výslovně zařadil mezi pohledávky, které, ačkoliv mají povahu mimosmluvní sankce a vznikly před rozhodnutím o úpadku, se v insolvenčním řízení mimořádně (oproti obecnému pravidlu plynoucímu z § 170 insolvenčního zákona) uspokojují. Pokud tedy pohledávka na penále za prodlení s odvodem vznikla až po rozhodnutí o úpadku, nelze ji v insolvenčním řízení uspokojit.

X. 3. Okamžik vzniku pohledávky ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) a § 170 písm. d) insolvenčního zákona

[51] Insolvenční zákon definuje pohledávky za majetkovou podstatou, které mají zvláštní, podstatně zvýhodněný režim svého hrazení. Obecně totiž platí, že (není-li dále stanoveno jinak, viz např. § 296 odst. 1, § 297 a § 305 insolvenčního zákona v případě řešení úpadku konkursem) „pohledávky za majetkovou podstatou se uspokojují v plné výši kdykoli po rozhodnutí o úpadku“ (§ 168 odst. 3 insolvenčního zákona, podobně i pro pohledávky postavené naroveň pohledávkám za majetkovou podstatou viz § 169 odst. 2 téhož zákona).

[52] Pro nyní projednávanou věc je klíčové, že zákonodárce pro tyto i jiné pohledávky za majetkovou podstatou, jež jsou obsaženy ve výčtu v § 168 odst. 2 insolvenčního zákona, stanovuje vedle definičních znaků věcných (o jaký typ pohledávky či jaký právní důvod jejího vzniku jde) také definiční znak časový. Jím je právě okamžik „vzniku“ pohledávky po rozhodnutí o úpadku. Smysl a účel této úpravy je zjevný – pokud má provoz podniku dlužníka pokračovat i po rozhodnutí o úpadku a již jen proto, aby byla zachována jeho majetková podstata, je nutné vynakládat za tímto účelem určité prostředky. Mezi ně patří i hrazení veřejnoprávních peněžitých povinností daňové a pojistné povahy vznikajících v souvislosti s provozem podniku po rozhodnutí o úpadku.

[53] „Klasické“ daňové povinnosti jsou obvykle časově ukotveny k jednoznačně určeným zdaňovacím obdobím (tedy určitým časovým intervalům – typicky konkrétní měsíc, čtvrtletí či rok) anebo k časově jednoznačně identifikovatelným právním jednáním či skutečnostem, jež jsou právním důvodem vzniku daňové povinnosti, v případech, kdy se daňová povinnost nevztahuje ke zdaňovacímu období (např. nabytí nemovité věci). I u dotací z veřejných rozpočtů lze rozlišovat časové intervaly, v nichž jsou poskytovány a v nichž mají být „spotřebovány“ (např. vynaložením dotačních prostředků něco vybudováno, zajištěno, dosaženo, někdo podpořen atd.).

[54] Primární daňová povinnost může s sebou za určitých okolností (typicky nebude-li splněna řádně a včas) přinést i vznik daňové povinnosti sekundární, zejména povinnosti platit úrok z prodlení nebo penále. Otázkou je, kdy sekundární daňová povinnost „vzniká“ ve smyslu § 168 odst. 2 insolvenčního zákona. U „klasické“ daňové povinnosti nelze okamžik „vzniku“ této sekundární daňové povinnosti podle insolvenčního zákona zaměňovat s postupem stanovení penále (§ 251 daňového řádu) či určováním výše úroku (§ 252 daňového řádu). Striktně vzato je nutno rozlišovat mezi řadou okamžiků, v nichž se pohledávka státu za daňovým subjektem na penále či na úroku z prodlení čím dál více „zhmotňuje“ – z něčeho, co je původně jen možností neblahého důsledku, která nemusí nastat, se stane hmotněprávní nárok státu vůči daňovému subjektu, a nakonec i nárok vymahatelný. U penále je nutno rozlišovat mezi
a) okamžikem nastání hmotněprávního důvodu pro pozdější vznik práva a současně povinnosti státu stanovit daňovému subjektu penále – tento je totožný s okamžikem, kdy měla být řádně uhrazena příslušná daň, avšak nebyla (typicky byla uhrazena v nižší než správné výši, event. nebyla uhrazena vůbec),
b) okamžikem vzniku práva a povinnosti státu stanovit daňovému subjektu penále (ten je totožný s okamžikem doměření daně ve smyslu § 251 odst. 1 daňového řádu a samozřejmě bývá v praxi výrazně opožděn za okamžikem nastání hmotněprávního důvodu pro následný vznik práva a současně povinnosti státu stanovit daňovému subjektu penále) a
c) okamžikem splatnosti a vymahatelnosti penále jako nedoplatku (§ 251 odst. 3 a § 153 odst. 1 daňového řádu) – tento okamžik obvykle následuje s relativně krátkým časovým odstupem od okamžiku vzniku práva a povinnosti státu stanovit daňovému subjektu penále, neboť je jakýmsi procesním „následkem“ doměření daně.

[55] Podobně lze u úroku z prodlení rozlišovat mezi
a) okamžikem vzniku povinnosti platit úrok z prodlení – tento je totožný s okamžikem, kdy měla být řádně uhrazena příslušná daň, avšak nebyla (typicky byla uhrazena v nižší než správné výši, případně nebyla uhrazena vůbec),
b) okamžikem „hmotněprávní“ splatnosti úroku z prodlení – na rozdíl od jednorázové částky penále přirůstá úrok z prodlení každý den, po který trvá prodlení, takže jednotlivé denní částky úroku postupně jako povinnost daňového subjektu přirůstají, dokud prodlení trvá (viz § 252 odst. 2 daňového řádu); ve věci úroku z prodlení se může, ale nemusí vydávat platební výměr (§ 252 odst. 6 daňového řádu); podstatné však je, že doměřením daně samotné se „automaticky“ staví na jisto, že úrok z prodlení odvozený od doměrku je splatný,
c) okamžikem vymahatelnosti úroku z prodlení jako nedoplatku (§ 153 odst. 1 daňového řádu).

[56] Stejně tak u odvodu za porušení rozpočtové kázně lze rozlišovat mezi
a) okamžikem vzniku povinnosti tento odvod zaplatit (typicky porušením rozpočtové kázně),
b) okamžikem splatnosti odvodu,
c) okamžikem vymahatelnosti odvodu.

[57] Taktéž u penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně (to se svou konstrukcí založenou na procentní sazbě za každý den prodlení s odvodem podobá ve skutečnosti daňovému úroku z prodlení s tím rozdílem, že je ohraničeno maximální částkou, a sice ve výši odvodu – viz § 44a odst. 10 věta první in fine rozpočtových pravidel) lze rozlišovat mezi
a) okamžikem vzniku povinnosti penále platit (taktéž zásadně samotným porušením rozpočtové kázně),
b) okamžikem „hmotněprávní“ splatnosti penále (stejně jako u daňového úroku z prodlení jednotlivé denní částky penále přirůstají každý den prodlení až do dne, kdy je dosaženo částky odpovídající výši odvodu),
c) okamžikem jeho vymahatelnosti.

[58] Je zřejmé, že procesní režim daňového řádu nemůže být rozhodný pro výklad pojmu „vzniku“ daně či příslušenství daně ve smyslu § 168 odst. 2 insolvenčního zákona. Je tomu tak jednoduše proto, že daňový řád hmotněprávní existenci daně, jež je (přesněji za splnění zákonných podmínek může být) v pravém slova smyslu právním důvodem vzniku sekundárních daňových povinností (platit úrok z prodlení a penále), předpokládá a ponechává její úpravu na jednotlivých daňových zákonech. Podobně ani procesní režim rozpočtových pravidel nemůže být rozhodný pro výklad pojmu „vzniku“ povinnosti zaplatit odvod za porušení rozpočtové kázně, tedy „peněžité plnění obdobné dani“, či vzniku povinnosti zaplatit penále za prodlení s odvodem jako „penále z peněžitého plnění obdobného dani“.

[59] Insolvenční zákon musí na pohledávky za majetkovou podstatou a na pohledávky jiné než za majetkovou podstatou pohlížet tak, že okamžik jejich „vzniku“ pro účely tohoto zákona má být postaven na, pokud možno, jednotné logice a navzájem srovnatelných kritériích v rámci celé škály těchto pohledávek, bez ohledu na jejich povahu a podstatu. Speciální procesní režim, jak jej upravují daňový řád, rozpočtová pravidla či případně jiné podobné zákony z oblasti veřejného práva, tedy sám o sobě nesmí být důvodem k tomu, aby okamžik „vzniku“ pohledávky posouval do budoucnosti oproti tomu okamžiku, v němž lze spatřovat její hmotněprávní základ. Takový posun by totiž stát nebo jiné veřejnoprávní subjekty jako věřitele speciálním způsobem zvýhodnil, což je, jak výše vyloženo, zásadně ústavně nepřípustné.

[60] „Výstupy“ procesů (postupů a řízení) podle daňového řádu, rozpočtových pravidel či jiných podobných zákonů z oblasti veřejného práva totiž vznikají za běžných okolností s výrazným časovým odstupem od okamžiku, kdy se dovrší hmotněprávní základ povinnosti konkretizované tímto „výstupem“. Důsledek by byl takový, že závazky dlužníka v oblasti veřejného práva, jež po hmotněprávní stránce vnikly před rozhodnutím o úpadku, by se kvůli dlouho trvajícím procedurám podle zmíněných zákonů „přesunuly“ do doby po rozhodnutí o úpadku, takže by z nich byly touto cestou „vytvořeny“ pohledávky za majetkovou podstatou. To by významně narušovalo ve prospěch státu či jiných věřitelů těchto veřejnoprávních pohledávek rovnost věřitelů dlužníka a bylo by v rozporu s ústavním požadavkem stejného zákonného obsahu a ochrany vlastnického práva. To nelze připustit.

[61] Jistě nelze vyloučit, a v praxi se bude dít, že povinnost zaplatit odvod za porušení rozpočtové kázně vznikne ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) a § 170 písm. d) insolvenčního zákona až po rozhodnutí o úpadku, například tak, jak tomu bylo v již zmíněné věci Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Icdo 3/2016. Z popisu rozhodných skutkových okolností v bodě 31 rozsudku Nejvyššího soudu plyne, že tato povinnost vznikla po účinnosti rozhodnutí o úpadku rozhodnutím, jímž samotný insolvenční soud ukončil provoz dlužníkova podniku, čímž byla porušena podmínka stanovená v rozhodnutí o poskytnutí dotace, a sice provozovat podnik do určitého data, jež následovalo až po datu ukončení provozu podniku insolvenčním soudem. Porušením této podmínky došlo k porušení rozpočtových pravidel. Došlo k ní bez pochyb v souvislosti se samotným řešením úpadku rozhodnutím insolvenčního soudu, neboť to byl insolvenční soud samotný, jenž měl „volbu“ provozovat i nadále podnik a nebýt vystaven dopadům porušení rozpočtové kázně, anebo naopak jej přestat provozovat, ovšem s důsledkem v podobě porušení rozpočtové kázně a z toho plynoucích dopadů (povinnost zaplatit odvod za porušení rozpočtové kázně). Hmotněprávní základ, a tedy okamžik „vzniku“ pohledávky státu, je tedy ve zmíněné věci Nejvyššího soudu nutno klást do doby po rozhodnutí o úpadku.

[62] Na druhé straně však časté budou i situace, kdy hmotněprávní základ „vzniku“ pohledávky státu spočívající v porušení rozpočtové kázně bude předcházet rozhodnutí o úpadku. Dobře představitelné je například, že horšící se hospodářská situace dlužníka povede k jeho neschopnosti plnit podmínky poskytnutí dotace, a tedy k porušení rozpočtové kázně.

[63] Dlužník v insolvenci je obrazně řečeno dvojjediná bytost – jedna jeho část se vztahuje k době „před“ rozhodnutím o úpadku, druhá k době „po“ rozhodnutí o úpadku. Ta část, jež je „po“ rozhodnutí o úpadku, má jediný účel, a sice zajistit správu majetku, jenž zbyl po části „před“ rozhodnutím o úpadku, tak aby výtěžek zpeněžení tohoto majetku mohl být nakonec poměrně rozdělen mezi věřitele. Část „po“ rozhodnutí o úpadku nesmí být majetkově vysávána některým z věřitelů (například státem) tak, že ten by si v důsledku svého zvýhodněného postavení plynoucího ze zvláštních procesních úprav, jimiž se řídí rozhodování o jeho pohledávkách vůči dlužníku, zajistil „započtení“ svých pohledávek hmotněprávně vzniklých v době „před“ rozhodnutím o úpadku proti nárokům, které má dlužníkova část „po“ rozhodnutí o úpadku vůči němu. Čínská zeď mezi oběma částmi bytosti dlužníka v insolvenci má být pokud možno neprostupná.

[64] Proto je třeba pojem „vzniku“ pohledávky na penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně „před rozhodnutím o úpadku“ ve smyslu § 170 písm. d) insolvenčního zákona vykládat tak, že jde jen a pouze o penále vázané k odvodu, jenž je právním následkem takového porušení rozpočtové kázně, k němuž došlo před rozhodnutím o úpadku. Jen takové penále se v insolvenčním řízení uspokojuje, přičemž – logicky – nejde o pohledávku za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona. Tou by byl jen samotný odvod za porušení rozpočtové kázně (nikoli, jak výše vyloženo, penále z případného prodlení s tímto odvodem), který by byl právním následkem porušení rozpočtové kázně, k němuž by došlo „po rozhodnutí o úpadku“.

[65] Pravidla daňového řádu pro insolvenční situace (jeho § 242 až 245) se na odvody za porušení rozpočtové kázně a na penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně vztahují v té podobě, v jaké to připouštějí pravidla plynoucí pro tyto typy pohledávek z § 168 odst. 2 písm. e) a § 170 písm. d) insolvenčního zákona. Takto jsou použitelná i ustanovení § 242 daňového řádu, která znějí:
„(1) Daňové pohledávky, které vznikají v důsledku daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení, jsou pohledávky za majetkovou podstatou.
(2) Pro potřeby insolvenčního řízení je za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek s tím, že přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, nejpozději do jejich přezkoumání.
(3) Přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou.“

[66] Ustanovení § 242 odst. 1 daňového řádu v podstatě ohledně samotného odvodu za porušení rozpočtové kázně jen opakuje to, co plyne z § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona. Není v rozporu ani s výkladem § 170 písm. d) insolvenčního zákona ve vztahu k penále za prodlení s porušením rozpočtové kázně, jak byl podán výše, tedy se závěrem, že toto penále, pokud je vázáno k odvodu, jenž je právním následkem takového porušení rozpočtové kázně, k němuž došlo před rozhodnutím o úpadku, se v insolvenčním řízení uspokojuje, avšak není pohledávkou za majetkovou podstatou.

[67] I § 242 odst. 3 daňového řádu je s tímto výkladem v souladu. Plyne z něho, že daňové pohledávky za majetkovou podstatou mohou být hrazeny „započtením“ (použití daňového přeplatku na úhradu nedoplatku není funkčně nic jiného než zvláštní forma započtení upravená zákonem) jen z přeplatků náležejících majetkové podstatě. Konečně i § 242 odst. 2 daňového řádu respektuje výše uvedenou logiku. Přeplatek, jehož základem je daň, jež jako platební povinnost hmotněprávně „vznikla“ před rozhodnutím o úpadku, je majetkem úpadce. Lze jej použít pro účely „započtení“ přeplatku proti nedoplatku jen tak, že nedoplatkem, který „proti němu“ stojí, smí být daň, jež jako platební povinnost hmotněprávně „vznikla“ před rozhodnutím o úpadku, či její příslušenství. Pokud jde o příslušenství takové před rozhodnutím o úpadku „vzniklé“ daně, úrok z prodlení vztahující se k ní lze podrobit „započtení“ jen s omezením podle § 243 odst. 3 daňového řádu (podle něho „[o]de dne účinnosti rozhodnutí o úpadku nevzniká k daňové pohledávce, která není pohledávkou za majetkovou podstatou, úrok z prodlení“), tedy jen takový úrok, který s ohledem na toto ustanovení vůbec vznikne. Běžné daňové penále z této daně však „započíst“ lze, jelikož to se v insolvenčním řízení uspokojuje, neboť nejde o pohledávku za majetkovou podstatou, a uspokojení nevylučuje ani § 170 písm. d) insolvenčního zákona. Možnost provedení onoho „započtení“ je časově omezena okamžikem přezkoumání dotyčných pohledávek (§ 242 odst. 2 in fine daňového řádu).

[68] A contrario však z výše uvedené úvahy také plyne, že pokud dlužníku vznikl přeplatek na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku (§ 242 odst. 3 daňového řádu), například takto vzniklý nadměrný odpočet DPH, nelze proti němu „započíst“ podle uvedeného ustanovení penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně, které je vázáno k odvodu, jenž je právním následkem takového porušení rozpočtové kázně, k němuž došlo před rozhodnutím o úpadku. Takovéto penále totiž není pohledávkou za majetkovou podstatou.

[69] Takto pojaté „započtení“ je co do svého přípustného rozsahu a pohledávek, které mohou být vzájemně započteny, srovnatelné se započtením za podmínek stanovených insolvenčním zákonem (viz zejména jeho § 140 odst. 2). Při výše popsaném výkladu jím stát jako věřitel není zvýhodněn na úkor ostatních věřitelů, a proto je v insolvenční situaci ústavně přípustné. „Technické“ provedení „započtení“ instituty daňového řádu (zejména pravidly o placení daní včetně již rozebíraného § 152 a násl.) upravujícími postup ohledně vratitelného přeplatku rovněž není samo o sobě ústavně problematické a je odrazem toho, že stát si za účelem správy daní vytvořil příslušné organizační a jiné podmínky (včetně nasazení komplexních informačních systémů), které tuto činnost umožňují provádět v potřebném značném rozsahu v reálném čase a za únosných provozních nákladů.

X. 4. Shrnutí

[70] Rozšířený senát tedy dospěl k následujícím závěrům:

[71] Odvod za porušení rozpočtové kázně je peněžitým plněním obdobným dani ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, a pokud vznikl po rozhodnutí o úpadku, má povahu pohledávky za majetkovou podstatou.

[72] Penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně je „mimosmluvní sankcí postihující majetek dlužníka“ ve smyslu § 170 písm. d) insolvenčního zákona, ovšem zároveň má povahu penále za nezaplacení peněžitého plnění obdobného dani ve smyslu téhož ustanovení. V insolvenčním řízení se uspokojuje za předpokladu, že povinnost zaplatit je vznikla před rozhodnutím o úpadku.

[73] Pohledávka na penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně vznikne „před rozhodnutím o úpadku“ ve smyslu § 170 písm. d) insolvenčního zákona, jen pokud se jedná o penále vázané k odvodu, jenž je právním následkem takového porušení rozpočtové kázně, k němuž došlo před rozhodnutím o úpadku.

[74] Pokud dlužníku vznikl přeplatek na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku (§ 242 odst. 3 daňového řádu), například takto vzniklý nadměrný odpočet DPH, nelze proti němu „započíst“ podle uvedeného ustanovení penále za prodlení s porušením rozpočtové kázně, které je vázáno k odvodu, jenž je právním následkem takového porušení rozpočtové kázně, k němuž došlo před rozhodnutím o úpadku.

XI. Posouzení konkrétní věci

(…)

1) S účinností od 1. 1. 2016 byl § 168 odst. 2 písm. e) změněno zákonem č. 377/2015 Sb. S účinností od 1. 4. 2019 pak bylo totéž ustanovení změněno zákonem č. 80/2019 Sb.

Autor: SbNSS