// Profipravo.cz / Společnost s ručením omezeným 14.02.2022
K výkonu povinnosti jednatele zajistit řádné vedení účetnictví
Vytvořením rezerv v případech a ve výši předvídaných zákonem (či společenskou smlouvou) nemůže být jakkoliv nezákonně zasaženo do práva společníků společnosti s ručením omezeným na podíl na zisku.
Pouze tehdy, pokud by jednatel vytvářel rezervy v rozporu se zákonem či společenskou smlouvou (např. v situaci, kdy pro jejich tvorbu nejsou naplněny zákonné předpoklady, popř. ve vyšším než zákonem předvídaném rozsahu), by bylo možné uvažovat o tom, že prostřednictvím takto (nezákonně) vytvořených rezerv byl (v rozporu se zákonem) snížen zisk, o jehož rozdělení může valná hromada rozhodnout. Jinak řečeno, bez posouzení, zda rezervy byly vytvořeny v souladu se zákonem (případně se společenskou smlouvou), není možné dovodit, že by prostřednictvím jejich tvorby bylo zasaženo do práva společníků na rozdělení zisku.
podle usnesení Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 27 Cdo 2887/2020, ze dne 24. 11. 2021
Dotčené předpisy:
§ 190 odst. 2 písm. g) zák. č. 90/2012 Sb.
§ 196 zák. č. 90/2012 Sb.
§ 26 odst. 3 zák. č. 563/1991 Sb.
Kategorie: společnost s ručením omezeným; zdroj: www.nsoud.cz
Z odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Krajský soud v Brně usnesením ze dne 25. 6. 2019, č. j. 19 Cm 189/2018-108,
1) zamítl návrh na „určení“ neplatnosti usnesení přijatého dne 30. 6. 2018, kterým valná hromada společnosti K. l. (dále jen „společnost“) schválila účetní závěrku společnosti za rok 2017 (dále jen „účetní závěrka“), a rozhodla o tom, že hospodářský výsledek (ztráta) ve výši 18.194.000 Kč bude uhrazen z nerozdělených zisků z minulých let (dále jen „napadená usnesení“) [výrok I.],
2) vyslovil neplatnost usnesení přijatého téhož dne, kterým valná hromada společnosti schválila, že společnost může uzavřít s P. S., s V. D. a s I. D. smlouvy o poskytnutí odměny za ručení, a to každou ve znění přílohy č. 2 pozvánky na valnou hromadu (výrok II.),
3) a rozhodl o nákladech řízení (výrok III.).
[2] K odvolání navrhovatele (směřujícímu proti výrokům I. a III. usnesení soudu prvního stupně) i společnosti (směřujícímu proti výrokům II. a III. usnesení soudu prvního stupně) Vrchní soud v Olomouci v záhlaví označeným usnesením:
1) zastavil řízení o odvolání společnosti (první výrok),
2) změnil výrok I. usnesení soudu prvního stupně tak, že vyslovil neplatnost napadených usnesení (druhý výrok), a
3) rozhodl o nákladech řízení před soudy obou stupňů (třetí výrok).
[3] Odvolací soud částečně zopakoval dokazování a vyšel (mimo jiné) z toho, že:
1) Na jednání valné hromady společnosti konaném dne 30. 6. 2018 byla pod bodem III. přijata napadená usnesení.
2) Navrhovatel na jednání valné hromady podal proti napadeným usnesením protest, jehož prostřednictvím uvedl, že mu „nebylo umožněno řádné a informované hlasování, protože nedostal veškeré požadované informace (mimo jiné) o hospodářském výsledku společností ovládaných společností“, a podle něhož „jednatel společnosti svým rozhodnutím o tvorbě účetních rezerv v nepřiměřené výši vyprodukoval fiktivní ztrátu společnosti, a tudíž znemožnil společníkům rozhodovat o naložení se ziskem“.
3) Základ pro daň z příjmů společnosti činil v roce 2017 120.022.000 Kč. Na počátku účetního období činil stav účetních rezerv společnosti 132.100.000 Kč. Nově byly vytvořeny rezervy ve výši 155.900.000 Kč s tím, že k pokrytí závazků a nákladů byly použity rezervy ve výši 60.500.000 Kč. Stav rezerv tak činil ke konci účetního období 227.600.000 Kč.
4) Jako výsledek hospodaření běžného účetního období vykázala společnost za účetní období 2017 ztrátu 18.194.000 Kč.
5) Podle článku V. bodu b) společenské smlouvy společnosti do působnosti valné hromady patří schvalování „roční účetní závěrky, rozdělení zisku a úhrady ztrát“.
[4] Odvolací soud nejprve připomenul, že podle § 190 odst. 2 písm. g) zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákona o obchodních korporacích), ve znění účinném do 31. 12. 2020 [dále jen „z. o. k.“], schvalování řádné, mimořádné, konsolidované účetní závěrky a rozhodování o rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů a úhradě ztrát patří do působnosti valné hromady společnosti s ručením omezeným.
[5] Společnost podle odvolacího soudu dosáhla v roce 2017 hospodářského zisku přesahujícího sto milionů korun českých. Rozhodnutí, jak „naložit s hospodářským ziskem, přísluší pouze (společníkům) na valné hromadě.“ Do této „pravomoci však nepřípustně zasáhl jednatel společnosti svým rozhodnutím o vytvoření rozsáhlých účetních rezerv na úkor dosaženého hospodářského výsledku, čímž sám fakticky rozhodl o naložení s hospodářským výsledkem (…) a valné hromadě pak pouze předložil ke schválení takto následně vytvořený stav.“ Podle odvolacího soudu za této situace „valná hromada (…) fakticky o rozdělení zisku nerozhodovala, což je důvodem, pro který je nutno toto rozhodnutí (o rozdělení zisku) valné hromady považovat za odporující zákonu, a tedy neplatné.“
II. Dovolání a vyjádření k němu
[6] Proti druhému výroku usnesení odvolacího soudu podala společnost dovolání, jehož přípustnost opírá o § 237 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu (dále jen „o. s. ř.“), majíc za to, že napadené rozhodnutí závisí na vyřešení otázek hmotného práva, které v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyly vyřešeny, a na vyřešení (v pořadí páté dovolatelkou formulované) otázky, při jejímž řešení se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu, a sice (posuzováno podle obsahu) zda:
1) je tvorba rezerv podle § 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“ a dále jen „tvorba rezerv“), povinností společnosti.
2) při stanovení hospodářského výsledku společnosti mají být pro rozhodování valné hromady o rozdělení zisku, nebo úhradě ztráty zohledněny náklady v podobě tvorby rezerv.
3) jednatel tvorbou rezerv, v jejímž důsledku vznikne společnosti ztráta, zasahuje do působnosti valné hromady rozhodovat o rozdělení zisku.
4) může být tvorba rezerv přezkoumávána v rámci řízení o vyslovení neplatnosti usnesení valné hromady, kterým byla schválena účetní závěrka, v jejímž obsahu se tvorba rezerv promítla.
5) za situace, kdy byla účetní závěrka auditorem ověřena s výrokem bez výhrad, „je možné napadat platnost usnesení“ o jejím schválení pouze za předpokladu, že je namítána také nesprávnost, nepravdivost či neúplnost zprávy auditora o jejím ověření.
[7] Dovolatelka namítá, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení věci (uplatňuje dovolací důvod podle § 241a odst. 1 o. s. ř.), a navrhuje, aby druhý výrok tohoto rozhodnutí Nejvyšší soud změnil tak, že návrh na vyslovení neplatnosti napadených usnesení zamítne.
[8] Podle dovolatelky, která cituje § 3 odst. 1, § 7 odst. 1, § 26 odst. 3 zákona o účetnictví a § 57 odst. 1 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „prováděcí vyhláška“), v případě, že společnost shledá „ekonomické důvody (pokud identifikuje budoucí rizika v podobě vzniku pohledávek nebo ztrát), má zákonnou povinnost vytvořit účetní rezervy“. Tato povinnost je podle ní projevem zásady opatrnosti a principu, podle něhož „musí být náklady zahrnuty do účetního období, s nímž časově a věcně souvisí“. V souhrnu tak tvorba rezerv podle dovolatelky umožňuje účetní jednotce podat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a její finanční situace.
[9] Dovolatelka je přesvědčena, že nesplnění povinnosti vytvořit rezervy „může uživatele účetní závěrky nejen uvést v omyl,“ ale také „finančně poškodit účetní jednotku z výplaty podílů za situace, kdy jsou známa ekonomická rizika, jejichž důsledky v podobě rezerv by nebyly zobrazeny v účetní závěrce“. V této souvislosti dovolatelka dodává, že „posouzení a odhad rizik, které mohou vést k tvorbě rezerv, tvoří nepochybně součást péče řádného hospodáře.
[10] Naopak valná hromada ani společníci společnosti nemohou být podle dovolatelky tvorbou rezerv poškozeni. Vytvořené rezervy totiž účetní jednotka buď použije k úhradě dluhů, jejichž vznik při tvorbě rezerv předpokládá (odhaduje), nebo – pokud tyto nevzniknou – zruší. Případné zrušení rezerv „bude kladnou (ziskovou) položkou hospodářského výsledku společnosti dalšího účetního období, o jejímž rozdělení pak mohou společníci, resp. valná hromada rozhodovat“.
[11] Dovolatelka odkazuje na § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a § 2 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, a vysvětluje, že „není vyloučeno, aby rezerva (jako náklad) snižovala výsledek hospodaření a zároveň neměla jakýkoli vliv na výši daně z příjmů“. Rezervy mají podle ní být v účetní závěrce zahrnuty do nákladů a teprve po jejich zohlednění může být stanoven hospodářský výsledek účetní jednotky. Výsledek hospodaření tak nelze „dovodit z daňové povinnosti“ a odvolací soud „ryze spekulativně dovozuje její hospodářský zisk přesahující sto milionů Kč.“
[12] S touto argumentací dovolatelka dospívá k názoru, podle něhož „samotná skutečnost, že v důsledku tvorby rezerv byla účastníkem vykázána ztráta, nepostačuje k závěru o nezákonné manipulaci, resp. k závěru o nepřípustném zásahu do pravomoci valné hromady, potažmo neplatnosti usnesení valné hromady o schválení účetní uzávěrky“, a dodává, že „postup tvorby rezerv“ nebyl a ani nemohl být v projednávané věci předmětem řízení. Je tomu tak podle ní proto, že tvorba rezerv náleží pod obchodní vedení, „které z povahy věci nemůže být předmětem přezkumu v rámci rozhodování o platnosti usnesení valné hromady.“ Navrhovatel tak podle ní svým návrhem „nepřípustně zasahuje do pravomoci statutárního orgánu“. V této souvislosti dovolatelka dále připomíná, že rezervy „ve značné výši“ vytvářela „průběžně“ proto, že to „vyžadovala zejména nepříznivá situace v lesnickém a dřevařském sektoru v posledních více než 10 letech (…)“.
[13] Dovolatelka – připomínajíc, že účetní závěrka byla ověřena auditorem s výrokem bez výhrad – má napadené rozhodnutí za rozporné se závěry Nejvyššího soudu formulovanými v usneseních ze dne 3. 1. 2002, sp. zn. 29 Odo 162/2001, ze dne 6. 4. 2004, sp. zn. 29 Odo 744/2003 a ze dne 27. 11. 2014, sp. zn. 29 Cdo 3284/2012, podle nichž jestliže auditor v auditorské zprávě ověřil účetní závěrku bez výhrad, je možné napadat platnost usnesení o schválení účetní závěrky pouze za předpokladu, že zpráva auditora o jejím ověření je nesprávná, nepravdivá či neúplná. Protože navrhovatel v projednávané věci netvrdí nesprávnost, nepravdivost nebo neúplnost zprávy auditora, měl by soud návrh na vyslovení neplatnosti usnesení, jímž valná hromada schválila účetní závěrku, zamítnout.
[14] Navrhovatel ve vyjádření k dovolání uvádí, že společnost „nedostatečně vymezila přípustnost dovolání“, neboť k jednotlivým otázkám nestanovila konkrétní předpoklady přípustnosti dovolání podle § 237 o. s. ř., a navrhuje, aby dovolací soud dovolání jako nepřípustné odmítl, případně jako nedůvodné zamítl.
[15] V názoru, podle něhož tvorba rezerv náleží do působnosti jednatele, navrhovatel přitakává společnosti. Namítá však, že v projednávané věci jednatel tvorbou rezerv zamezil valné hromadě rozhodovat o naložení se ziskem společnosti, čímž omezil právo společníků podílet se na jejím zisku.
[16] Rezervy mají být podle navrhovatele „co nejlépe odhadnuty“ a důvody pro jejich tvorbu musí společnost „jasně vymezit“. Tak tomu v projednávané věci nebylo. Právo společníka na podíl na zisku je podle něj základním právem společníka a nemělo by být omezeno „neodůvodněnou tvorbou nadměrných rezerv“.
[17] K námitce dovolatelky, že navrhovatel nezpochybňuje správnost, pravdivost nebo neúplnost zprávy, kterou auditor ověřil účetní závěrku, navrhovatel poukazuje na to, že se nedomáhá vyslovení neplatnosti napadených usnesení pro nesprávnost účetní závěrky, ale proto, že jednatel rozhodnutím o vytvoření rezerv omezil právo valné hromady rozhodovat o hospodářském výsledku společnosti.
III. Přípustnost dovolání
[18] Rozhodné znění občanského soudního řádu pro dovolací řízení (od 30. 9. 2017) se podává z části první, článku II bodu 2 zákona č. 296/2017 Sb., kterým se mění zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.
[19] Dovolání bylo podáno včas, osobou splňující podmínku podle § 241 odst. 2 písm. a) o. s. ř.; dovolací soud se proto zabýval jeho přípustností.
[20] Dovolání je přípustné podle § 237 o. s. ř. k řešení otázek týkajících se tvorby rezerv formulovaných dovolatelkou výše pod body 1) až 5) [v kontextu otázky, zda rozhodnutím o tvorbě rezerv jednatel společnosti s ručením omezeným zasahuje do působnosti valné hromady], které v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyly vyřešeny.
IV. Důvodnost dovolání
[21] S ohledem na skutkové okolnosti projednávané věci je pro její posouzení rozhodný zákon o obchodních korporacích ve znění účinném do 31. 12. 2020 [srov. čl. II. odst. 12 přechodných ustanovení části první zákona č. 33/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění zákona č. 458/2016 Sb., a další související zákony].
[22] Podle § 190 odst. 2 písm. g) z. o. k. do působnosti valné hromady patří schvalování řádné, mimořádné, konsolidované účetní závěrky a v případech, kdy její vyhotovení stanoví jiný právní předpis, i mezitímní účetní závěrky, rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů a úhrady ztrát.
[23] Podle § 196 z. o. k. jednatel zajišťuje řádné vedení předepsané evidence a účetnictví, vedení seznamu společníků a na žádost informuje společníky o věcech společnosti.
[24] Podle § 26 odst. 3 zákona o účetnictví vyjadřují ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se dále rozumí jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.
[25] Zajištění řádného vedení účetnictví spadá do působnosti jednatele (§ 196 z. o. k.). Jednatel (či osoba jím k tomu pověřená) přitom musí postupovat v souladu s právními předpisy, zejména pak se zákonem o účetnictví. Řečené mimo jiné znamená, že v případech předvídaných zákonem, popř. (ukládá-li společenská smlouva vytvářet rezervní fond) společenskou smlouvou, musí přistoupit i k tvorbě rezerv (srov. zejména § 26 odst. 3 zákona o účetnictví).
[26] Vytvořením rezerv v případech a ve výši předvídaných zákonem (či společenskou smlouvou) tudíž nemůže být jakkoliv nezákonně zasaženo do práva společníků na podíl na zisku.
[27] Výkon povinnosti jednatele zajistit řádné vedení účetnictví, a tedy tvorba rezerv, přitom podléhá bezprostřední kontrole valné hromady společnosti. Ta totiž schvaluje řádné, mimořádné, konsolidované a – určuje-li tak právní předpis – i mezitímní účetní závěrky [§ 190 odst. 2 písm. g) z. o. k.]. Schválení účetních závěrek valnou hromadou přitom není (nemusí být) pouze formálním krokem. Valná hromada účetní závěrku schválit nemusí, čímž může dát najevo, že má schvalovanou účetní závěrku za chybnou.
[28] To se může projevit i při soudním přezkumu platnosti rozhodnutí o schválení účetní závěrky. Důvodem pro vyslovení neplatnosti usnesení valné hromady o schválení účetní závěrky totiž může být i skutečnost, že účetnictví je vedeno v rozporu se zákonem nebo společenskou smlouvou (k tomu, za jakých okolností může být usnesení valné hromady o schválení účetní závěrky shledáno neplatným, srov. dále i usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. září 2001, sp. zn. 29 Odo 88/2001, či ze dne 3. ledna 2002, sp. zn. 29 Odo 162/2001).
[29] Pouze tehdy, pokud by jednatel vytvářel rezervy v rozporu se zákonem či společenskou smlouvou (např. v situaci, kdy pro jejich tvorbu nejsou naplněny zákonné předpoklady, popř. ve vyšším než zákonem předvídaném rozsahu), by bylo možné uvažovat o tom, že prostřednictvím takto (nezákonně) vytvořených rezerv byl (v rozporu se zákonem) snížen zisk, o jehož rozdělení může valná hromada rozhodnout.
[30] Jinak řečeno, bez posouzení, zda rezervy byly vytvořeny v souladu se zákonem (případně se společenskou smlouvou), není možné dovodit, že by prostřednictvím jejich tvorby bylo zasaženo do práva společníků na rozdělení zisku.
[31] Promítnuto do poměrů projednávané věci to znamená, že závěr odvolacího soudu, podle něhož jednatel tvorbou rezerv „nepřípustně zasáhl“ do působnosti valné hromady, není správný.
[32] Jelikož řešení dovoláním otevřených otázek, na kterých napadené rozhodnutí spočívá, není správné a dovolací důvod dle § 241a odst. 1 o. s. ř. byl uplatněn právem, Nejvyšší soud, aniž ve věci nařizoval jednání (§ 243a odst. 1 věta první o. s. ř.), rozhodnutí odvolacího soudu podle § 243e odst. 1 o. s. ř. zrušil a věc vrátil odvolacímu soudu k dalšímu řízení (§ 243e odst. 2 věta druhá o. s. ř.).
[33] V další fázi řízení se odvolací soud bude zabývat tím, zda pro tvorbu rezerv byly v projednávané věci naplněny předpoklady stanovené zákonem či společenskou smlouvou společnosti.
[34] Právní názor dovolacího soudu je pro soudy nižších stupňů závazný (§ 243g odst. 1 část první věty za středníkem o. s. ř., § 226 odst. 1 o. s. ř.).
[35] V novém rozhodnutí odvolací soud znovu rozhodne i o nákladech řízení, včetně řízení dovolacího (§ 243g odst. 1 věta druhá o. s. ř.).
Autor: -mha-