// Profipravo.cz / Ostatní 17.02.2022
Stavení běhu prekluzivní lhůty ke stanovení přímé daně
Judikatura Nejvyššího správního soudu je ustálená v závěru, podle něhož mezinárodní dožádání podle zákona č. 253/2000 Sb. (do 20. června 2013), zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů (od 21. června 2013), nebo daňového řádu (od 1. ledna 2014), v případě přímých daní [§ 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 253/2000 Sb. nebo § 4 zákona č. 164/2013 Sb.] staví prekluzivní lhůtu ke stanovení (přímé) daně i v případě, že tato lhůta započala běžet před účinností daňového řádu, tedy před 1. lednem 2011.
V důvodech rozsudku sp. zn. 5 Afs 197/2019 se Nejvyšší správní soud vyjádřil (i) k závěrům obsaženým v R 3677/2018, podle nichž na běh a délku prekluzivní lhůty započaté před 1. lednem 2014 (tj. před účinností zákonného opatření) nelze aplikovat právní úpravu účinnou po tomto datu [rozuměj ustanovení § 148 odst. 4 písm. e) daňového řádu, ve znění účinném od 1. ledna 2014], nýbrž ustanovení § 148 daňového řádu ve znění účinném do 31. prosince 2013. Přitom zdůraznil, že tyto závěry Nejvyšší správní soud přijal při řešení otázky (ne)stavení běhu prekluzivní lhůty ve vztahu k dani z přidané hodnoty (tj. k dani nepřímé); ve vztahu k dani z příjmů právnických osob (tj. k dani přímé) naopak platí (i pro dobu před 1. lednem 2014) speciální právní úprava obsažená v zákonech č. 253/2000 Sb. a č. 164/2013 Sb.
V poměrech projednávané věci, kdy předmětem řízení je určení pravosti pohledávky z titulu daně z příjmů právnických osob, nemá Nejvyšší soud důvod se odchýlit od shora zmíněných závěrů Nejvyššího správního soudu (a naopak se zcela ztotožňuje s důvody, na jejichž základě Nejvyšší správní soud tyto závěry formuloval).
podle rozsudku Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 29 ICdo 52/2020, ze dne 27. 10. 2021
Dotčené předpisy:
§ 148 zák. č. 280/2009 Sb. ve znění do 31. 12. 2013
§ 264 zák. č. 280/2009 Sb.
§ 4 zák. č. 253/2000 Sb.
§ 198 předpisu č. 182/2006 Sb.
Kategorie: insolvenční řízení; zdroj: www.nsoud.cz
Z odůvodnění:
Městský soud v Praze (dále jen „insolvenční soud“) rozsudkem ze dne 21. června 2016, č. j. 189 ICm XY, určil, že žalobce (Č. r. – F. ú. p. h. m. P.) má za dlužníkem (N W D C Company spol. s r. o.) pohledávku z titulu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 ve výši 49.549.400,- Kč (výrok I.), zamítl žalobu na určení, že žalobce má za dlužníkem pohledávku z téhož titulu ve výši 200,- Kč (výrok II.) a určil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok III.).
Insolvenční soud vyšel z toho, že:
1) F. ú. p. h. m. P. (dále též jen „správce daně“) zahájil daňovou kontrolu dlužníka za zdaňovací období roku 2009 dne 10. března 2011; zástupcem daňového subjektu byl K. K. na základě plné moci ze dne 1. srpna 2013.
2) Dne 16. března 2012 požádal správce daně o výměnu informací (o mezinárodní spolupráci) ohledně obchodních aktivit dlužníka ve Spojeném království Velké Británie a Severního Irska; odpověď byla správci daně doručena dne 20. června 2012.
3) Vyhláškou ze dne 7. listopadu 2013, č. j. MSPH 89 INS XY, insolvenční soud oznámil, že bylo zahájeno insolvenčního řízení ve věci dlužníka; následnými usneseními ze dne 13. ledna 2014, č. j. MSPH 89 INS XY, a ze dne 15. dubna 2014, č. j. MSPH 89 INS XY, insolvenční soud rozhodl o úpadku dlužníka a o způsobu řešení úpadku dlužníka konkursem.
4) Dodatečným platebním výměrem na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2009 ze dne 2. dubna 2014 správce daně doměřil dlužníku daň ve výši 49.549.600,- Kč; dodatečný daňový výměr byl doručen dlužníku (a jeho zástupci) dne 2. dubna 2014 a následně dne 16. prosince 2015 (i) žalovanému.
5) Přihláškou ze dne 12. března 2014 (doručenou insolvenčnímu soudu následujícího dne) žalobce přihlásil do insolvenčního řízení dlužníka (mimo jiné) pohledávku č. 2 ve výši 49.549.400 Kč, a to z titulu daně z příjmu právnických osob dle dodatečného platebního výměru.
6) Na zvláštním přezkumném jednání insolvenční správce přihlášenou pohledávku popřel co do pravosti s tím, že pohledávka nevznikla, respektive právo na doměření daně bylo prekludováno.
Na tomto základě insolvenční soud – vycházeje z ustanovení § 88, § 147, § 148 a § 264 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, z ustanovení § 4 odst. 1 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „zákon o mezinárodní pomoci při správě daní“), a z ustanovení § 198 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenčního zákona), a odkazuje na závěry formulované Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 31. srpna 2004, sp. zn. 5 Afs 16/2004, a v rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 25. února 2008, č. j. 30 Ca 114/2007-62 (jde o rozsudek uveřejněný pod číslem 1594/2008 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) – dospěl k závěru, podle něhož „k doměření daně došlo před uplynutím tříleté prekluzivní lhůty“.
Přitom zdůraznil, že lhůta pro vyměření daně začala běžet ode dne zahájení daňové kontroly, a její běh „byl přetržen“ od 16. března 2012 do 20. června 2012 (od podání žádosti o mezinárodní spolupráci do jejího „vyřízení“), tj. na 96 dní; „prekluze by nastala 15. června 2014“. Přitom dodatečný daňový výměr byl dlužníku (i jeho zástupci) doručen již dne 2. dubna 2014.
Vrchní soud v Praze k odvolání žalovaného rozsudkem ze dne 18. června 2019, č. j. 189 XY, 102 VSPH XY (MSPH 89 INS XY), rozsudek insolvenčního soudu ve vyhovujícím výroku ve věci samé změnil tak, že žalobu zamítl (první výrok); dále rozhodl o náhradě nákladů řízení před soudy obou stupňů (druhý výrok).
Odvolací soud – vycházeje ze skutkového stavu zjištěného soudem insolvenčním a odkazuje na ustanovení § 148 a § 264 odst. 4 daňového řádu, na ustanovení čl. XXII odst. 1 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen „zákonné opatření“), a na ustanovení § 4 odst. 3 zákona o mezinárodní pomoci při správě daní – dospěl (na rozdíl od soudu insolvenčního) k závěru, podle něhož správce daně vydal dodatečný platební výměr až po uplynutí prekluzivní lhůty.
Přitom v prvé řadě zdůraznil, že „běh a délka lhůty pro vyměření“ (daně), která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona se ode dne nabytí účinnosti daňového řádu (1. ledna 2011) posuzuje (výlučně) podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně (a nelze již použít ani zákon o mezinárodní pomoci při správě daní); okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován.
Dále odvolací soud – vycházeje ze závěrů formulovaných Nejvyšším správním soudem v rozsudcích ze dne 26. února 2010, č. j. 5 Afs 71/2009-48, a ze dne 9. listopadu 2017, č. j. 10 Afs 206/2017-39 [jde o rozsudky uveřejněné pod čísly 2067/2010 a 3677/2018 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (dále jen „R 2067/2010“ a „R 3677/2018“)] ̶ uvedl, že prekluzivní lhůta k vyměření daňových povinností dlužníka začala běžet v roce 2010, přičemž zahájení daňové kontroly dne 10. března 2011 mělo za následek její přerušení a počátek běhu nové tříleté lhůty (§ 148 odst. 3 daňového řádu). Žádost žalobce o mezinárodní spolupráci při správě daní neměla za následek stavení (nové) prekluzivní lhůty, jejíž běh započal před 1. lednem 2014. Za tohoto stavu prekluzivní lhůta marně uplynula dnem 11. března 2014 a po tomto datu zaniklo správci daně právo vyměřit daň a daňovému subjektu (žalovanému) zanikla povinnost takovou daň odvést; jinými slovy dodatečným platebním výměrem již nemohla být žalovanému uložena povinnost zaplatit daň odpovídající popřené pohledávce.
Proti rozsudku odvolacího soudu podal žalobce dovolání, které má za přípustné podle ustanovení § 237 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu (dále jen „o. s. ř.“), a to k řešení právní otázky „prekluze práva stanovit daň z příjmů a stavení prekluzivní lhůty po dobu projednání žádosti o mezinárodní spolupráci“, kterou odvolací soud (podle jeho názoru) posoudil (nesprávně) jen podle daňového řádu, byť je tato otázka upravena (pro oblast přímých daní) v ustanovení § 4 odst. 3 zákona o mezinárodní pomoci při správě daní.
Dovolatel akcentuje, že za stavu, kdy v poměrech dané věci šlo o daň z příjmu (tj. přímou daň), bylo nezbytné běh (a stavení) prekluzivní lhůty posuzovat (i) podle zákona o mezinárodní pomoci při správě daní. V této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správní soudu ze dne 20. listopadu 2015, č. j. 4 Afs 66/2015-48, a v něm obsažený závěr, podle něhož se použije pro oblast přímých daní ustanovení § 4 odst. 3 zákona o mezinárodní pomoci při správě daní i pro dobu od 1. ledna 2011.
Za stavu, kdy v období od 16. března 2012 (odeslání žádosti o mezinárodní pomoc) do 20. června 2012 (doručení odpovědi) neběžela prekluzivní lhůta pro stanovení daně z příjmu právnických osob, skončila by (až) 15. června 2014; dodatečný platební výměr ze dne 2. dubna 2014 tak daňový úřad vydal před uplynutím prekluzivní lhůty.
Proto dovolatel požaduje, aby Nejvyšší soud rozhodnutí odvolacího soudu změnil a rozsudek insolvenčního soudu potvrdil.
Žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší soud dovolání jako nedůvodné zamítl, maje za to, že rozhodnutí odvolacího soudu je správné.
Dovolání žalobce je přípustné podle ustanovení § 237 o. s. ř., a to k řešení otázky dovolatelem otevřené, dosud Nejvyšším soudem nezodpovězené.
Právní posouzení věci je obecně nesprávné, jestliže odvolací soud posoudil věc podle právní normy, jež na zjištěný skutkový stav nedopadá, nebo právní normu, sice správně určenou, nesprávně vyložil, případně ji na daný skutkový stav nesprávně aplikoval.
Podle ustanovení § 148 daňového řádu (ve znění účinném do 31. prosince 2013) daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení (odstavec 1). Lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k a) podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně, b) oznámení rozhodnutí o stanovení daně, c) zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku, d) oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, nebo e) oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně (odstavec 2). Byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn (odstavec 3). Lhůta pro stanovení daně neběží po dobu a) řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem, b) řízení o otázce, o níž je příslušný rozhodnout soud a která je nezbytná pro správné stanovení daně, c) od zmeškání odvolací lhůty proti rozhodnutí o stanovení daně až do oznámení rozhodnutí o jejím navrácení v předešlý stav, nebo d) od marného uplynutí úložní doby až do dne doručení rozhodnutí, kterým je prohlášena neúčinnost doručení rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení (odstavec 4). Lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1 (odstavec 5). V důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, lze daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně (odstavec 6). Pokud daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení a současně tvrzenou daň včetně jejího příslušenství uhradí, je-li toho třeba pro zánik trestnosti daňového trestného činu z důvodu účinné lítosti, lze daň stanovit bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně (odstavec 7).
Podle ustanovení 264 odst. 4 daňového řádu (v témže znění) běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
Podle ustanovení § 2 zákona o mezinárodní pomoci při správě daní mezinárodní pomoc poskytovaná podle tohoto zákona se týká a) přímých daní, a to v České republice daní z příjmů, daně z nemovitostí, daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí, v ostatních státech stejných nebo podobných daní, které mají charakter daně z příjmu nebo daně z majetku, b) daní z pojistného (odstavec 1). Daněmi z pojistného se rozumí daně, které mají některou z forem uvedených v předpisech Evropských společenství (odstavec 2).
Podle ustanovení § 4 zákona o mezinárodní pomoci při správě daní příslušný orgán poskytne informace o jednotlivých případech týkajících se daní podle § 2 odst. 1 (dále jen „informace“) na dožádání příslušného úřadu smluvního státu (odstavec 1). Příslušný orgán může od příslušného úřadu smluvního státu rovněž informace dožadovat, pokud vyčerpal vlastní obvyklé zdroje údajů, které mohl v daném případě využít, aniž by tím bylo ohroženo dosažení žádoucího výsledku (odstavec 2). Ode dne odeslání dožádání podle odstavce 2 do dne obdržení odpovědi na dožádání od příslušného úřadu smluvního státu, lhůta pro stanovení daně podle daňového řádu neběží (odstavec 3).
Nejvyšší soud v prvé řadě předesílá, že judikatura Nejvyššího správního soudu (vydaná v době po rozhodnutí odvolacího soudu v projednávané věci) je ustálená v závěru, podle něhož mezinárodní dožádání podle zákona č. 253/2000 Sb. (do 20. června 2013), zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů (od 21. června 2013), nebo daňového řádu (od 1. ledna 2014), v případě přímých daní [§ 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 253/2000 Sb. nebo § 4 zákona č. 164/2013 Sb.] staví prekluzivní lhůtu ke stanovení (přímé) daně i v případě, že tato lhůta započala běžet před účinností daňového řádu, tedy před 1. lednem 2011 (srov. např. rozsudky ze dne 28. srpna 2019, sp. zn. 8 Afs 282/2017, ze dne 3. června 2020, sp. zn. 5 Afs 197/2019, a ze dne 30. prosince 2020, sp. zn. 2 Afs 378/2018).
V důvodech rozsudku sp. zn. 5 Afs 197/2019 se Nejvyšší správní soud vyjádřil (i) k závěrům obsaženým v (odvolacím soudem zmíněném) R 3677/2018, podle nichž na běh a délku prekluzivní lhůty započaté před 1. lednem 2014 (tj. před účinností zákonného opatření) nelze aplikovat právní úpravu účinnou po tomto datu [rozuměj ustanovení § 148 odst. 4 písm. e) daňového řádu, ve znění účinném od 1. ledna 2014], nýbrž ustanovení § 148 daňového řádu ve znění účinném do 31. prosince 2013.
Přitom zdůraznil, že tyto závěry Nejvyšší správní soud přijal při řešení otázky (ne)stavení běhu prekluzivní lhůty ve vztahu k dani z přidané hodnoty (tj. k dani nepřímé); ve vztahu k dani z příjmů právnických osob (tj. k dani přímé) naopak platí (i pro dobu před 1. lednem 2014) speciální právní úprava obsažená v zákonech č. 253/2000 Sb. a č. 164/2013 Sb.
Promítnuto do poměrů projednávané věci, kdy předmětem řízení je určení pravosti pohledávky z titulu daně z příjmů právnických osob, a kdy ani Nejvyšší soud nemá důvod se odchýlit od shora zmíněných závěrů Nejvyššího správního soudu (a naopak se zcela ztotožňuje s důvody, na jejichž základě Nejvyšší správní soud tyto závěry formuloval), Nejvyšší soud uzavírá, že dovoláním zpochybněné právní posouzení věci, na němž rozhodnutí odvolacího soudu spočívá, je z pohledu uplatněného dovolacího důvodu nesprávné.
Proto Nejvyšší soud rozhodnutí odvolacího soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§ 243e odst. 1 a 2 věta první o. s. ř.).
Právní názor dovolacího soudu je pro soudy nižších stupňů závazný. O náhradě nákladů řízení včetně nákladů dovolacího řízení soud rozhodne v novém rozhodnutí o věci (§ 243g odst. 1 o. s. ř.).
Autor: -mha-