// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 06.03.2020
NSS: Ochrana před nezákonným zásahem správce daně
Úkon správce daně spočívající v zamítnutí žádosti daňového subjektu o odročení termínu výslechu svědka je procesním úkonem, kterým se upravuje vedení řízení. Tento postup správce daně nemůže představovat zásah ve smyslu § 82 s. ř. s., proti němuž by bylo možné se bránit zásahovou žalobou.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2019, čj. 1 Afs 458/2018-42)
Zdroj: č. 3965/2020, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
ŘÍZENÍ PŘED SOUDEM: OCHRANA PŘED NEZÁKONNÝM ZÁSAHEM
k § 82 soudního řádu správního ve znění zákona č. 303/2011 Sb.
Prejudikatura: č. 720/2005 Sb. NSS, č. 1773/2009 Sb. NSS, č. 3566/2017 Sb. NSS, č. 3687/2018 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 94/2018 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 635/18).
Věc: J. Š. proti Finančnímu úřadu pro Moravskoslezský kraj o žalobě proti nezákonnému zásahu, o kasační stížnosti žalobce.
Dne 5. 12. 2017 byla u žalobce zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014, 2015 a 2016. Dne 14. 6. 2018 byl žalobce vyrozuměn o provádění výslechů svědků, které se uskuteční mj. dne 19. 7. 2018 v Uherském Hradišti. Dne 22. 6. 2018, po výslechu svědka R. N., sdělil zástupce žalobce správci daně, že ve dnech 18. nebo 19. 7. 2018 proběhne v jiném řízení, které je vedeno na územním pracovišti ve Frýdku-Místku, výslech utajovaných svědků před Policií ČR, o čemž se zástupce žalobce dozvěděl předchozího dne. Zástupce žalobce správci daně avizoval, že poté, co mu bude sdělen přesný termín výslechů, požádá o jeho změnu v tomto řízení. Současně sdělil, že územní pracoviště ve Frýdku-Místku přislíbilo kontaktovat územní pracoviště Bruntál až bude termín výslechu svědků znám. Správce daně přislíbil této žádosti vyhovět s tím, že požádat o změnu termínu musí do 29. 6. 2018.
Dne 29. 6. 2018 požádal zástupce žalobce o změnu termínu výslechu svědků nařízeného na 19. 7. 2018. V žádosti odkázal na dohodu učiněnou dne 22. 6. 2018 a k žádosti přiložil předvolání Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, územní pracoviště ve Frýdku-Místku. Dne 3. 7. 2018 správce daně kontaktoval svědkyni, která měla být vyslechnuta 19. 7. 2018. Ta uvedla, že v den plánovaného výslechu má v práci nahlášenou omluvenou absenci, kterou bylo z provozních důvodů nutno povolit v dostatečném předstihu a tento stav již nelze změnit. Téhož dne sdělil správce daně žalobci, že nevyhověl žádosti o odročení termínu výslechu svědkyně, neboť územní pracoviště Frýdek-Místek nekontaktovalo správce daně pro odstranění kolize výslechů. Zástupce žalobce, ačkoliv byl upozorněn na nutnost dostatečného časového předstihu žádosti, a o kolizi věděl již od 25. 6. 2018, požádal o odročení až v pátek 29. 6. 2018 v pozdních odpoledních hodinách. Zástupce žalobce o odročení požádal ještě ústně 11. 7. 2018, žádosti nebylo vyhověno. Dne 19. 7. 2018 proběhl výslech svědkyně za účasti jak žalobce, tak jeho zástupce JUDr. Š..
Žalobce podal u Krajského soudu v Ostravě žalobu proti nezákonnému zásahu žalovaného, který spatřoval v tom, že žalovaný nevyhověl návrhu žalobce na odročení termínu výslechu svědka nařízeného na 19. 7. 2018 z důvodu nemožnosti zástupce žalobce se výslechu zúčastnit.
Krajský soud v Ostravě usnesením ze dne 22. 11. 2018, čj. 25 A 63/2018-45, žalobu odmítl.
Krajský soud konstatoval, že v případech, kdy je vedeno řízení, jehož výsledkem je vydání rozhodnutí, např. vyměřovací řízení s následným vydáním platebního výměru, je vyloučeno, aby se adresát rozhodnutí domáhal ochrany zásahovou žalobou podle § 82 a násl. s. ř. s., neboť má možnost domáhat se ochrany proti rozhodnutí podle § 65 a násl. s. ř. s. Ochrana před nezákonným zásahem má subsidiární povahu. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu krajský soud uvedl, že v řízení o žalobě proti nezákonnému zásahu nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu. Nemožnost, aby v žalobě tvrzené jednání správce daně bylo nezákonným zásahem, je zjevná a nepochybná, neboť se jedná o postup správce daně technicky upravující vedení řízení. Zamítnutí žádosti o odročení termínu výslechu svědka je procesním úkonem technicky zajišťujícím průběh řízení. Ačkoliv lze podle okolností konkrétního případu připustit, aby i čistě procesní úkon správního orgánu byl výjimečně zásahem ve smyslu § 82 s. ř. s., taková situace však v posuzované věci z žalobcových tvrzení ani ze správního spisu nevyplývá. Žalobcem tvrzený zásah nesplňuje ani podmínku intenzity, ani výjimečných okolností. Vzhledem k tomu, že nemožnost, aby v žalobě tvrzené jednání správce daně bylo nezákonným zásahem, je zjevná a nepochybná, neboť se jedná o postup správce daně, technicky upravující vedení řízení.
Proti usnesení krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost z důvodu nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí a domáhal se jeho zrušení. Namítal, že krajský soud nesprávně vyhodnotil žalobu stěžovatele jako žalobu na ochranu před nezákonným zásahem. Jednalo se přitom o žalobu na určení toho, že zásah byl nezákonný. Vadou spočívající v tom, že krajský soud nerespektoval zjevnou dichotomii zásahových žalob, je stižena celá argumentace soudu. Krajský soud proto nemohl stěžovatelovu žalobu na určení nezákonnosti zásahu odmítnout jako nepřípustnou podle § 85 s. ř. s.
Krajský soud tvrdil, že stěžovatel uvedl pouze zásah do svých procesních práv, který v této fázi nemá hmotněprávní dopad do jeho sféry. Stěžovatel s tímto závěrem nesouhlasil, neboť bylo zasaženo do jeho práva na spravedlivý proces, jehož součástí jsou další dílčí práva. Stěžovatel byl z ústního jednání, jehož předmětem byl výslech svědka, vyloučen a část procesu v jeho věci tak byla provedena kabinetně, což je objektivně nejvyšší možná míra zásahu do stěžovatelova práva na spravedlivý proces. Stěžovatel v této souvislosti poukazoval na to, že tentýž krajský soud (ale jiný senát) v témže roce vydal rozsudek v obdobné věci a došel v něm ohledně přípustnosti zásahové žaloby na určení nezákonného zásahu tam, kde je možné hájit svá práva také žalobou proti rozhodnutí správního orgánu, ke zcela opačnému závěru. A to i přesto, že již byl vydán dodatečný platební výměr, čímž je žalobci plně přípustná žaloba proti rozhodnutí správního orgánu.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že smyslem výjimky z pravidla o nepřípustnosti zásahové žaloby při možnosti domáhat se ochrany nebo nápravy jinými prostředky pro případ, že je podána pouze určovací žaloba, je zamezit zjevně neúčelnému uplatňování prostředků ochrany vůči správnímu orgánu, protože prostředky ochrany vůči správnímu orgánu slouží zásadně k eliminaci závadného stavu. Jejich uplatnění by tedy mělo pouze formální význam, nebyla-li by jimi tato eliminace požadována, a tedy není namístě na jejich využití trvat, domáhá-li se žalobce toliko určení nezákonnosti zásahu.
Žalovaný nesouhlasil s argumentací stěžovatele, že domáhá-li se pouze určení nezákonnosti zásahu, a nikoli zjednání nápravy, nedomáhá se ochrany svých práv, protože autoritativní určení nezákonnosti zásahu může být relevantní pro řízení, jehož výsledek je takovou povahou jednání správního orgánu podmíněn. Typicky se bude jednat o řízení o náhradu škody způsobené nesprávným úředním postupem. Připuštění opačného závěru by v důsledku znamenalo, že žádná určovací žaloba, jejímž výsledkem je toliko autoritativní konstatování práva či právního stavu, není prostředkem ochrany práva, protože jejím výsledkem není výrok, kterým by soud žalovanému ukládal práva či povinnosti (např. žaloba na určení vlastnictví by v takovém případě nebyla prostředkem ochrany vlastnického práva), což je absurdní.
Zásahovou žalobu lze použít proti takovému jednání, které se sice promítne do rozhodnutí napadnutelného žalobou a může založit jeho nezákonnost, ale bez ohledu na ně již samo o sobě představuje natolik zásadní zásah do veřejných subjektivních práv účastníka řízení, že po něm nelze legitimně požadovat, aby vyčkával a podal až žalobu proti rozhodnutí správního orgánu. V případě rozhodnutí o stanovení daně tomu tak obecně bude v situaci, kdy závadné jednání předcházející vydání rozhodnutí o stanovení daně má dopad i do „nedaňové“ sféry daňového subjektu. Typicky může jít o nezákonně prováděnou daňovou kontrolu, jejíž vedení samo o sobě představuje pro daňový subjekt zátěž, např. z hlediska ztěžování faktického výkonu ekonomické činnosti. Nezákonně nařízená či prováděná daňová kontrola sice může založit nezákonnost výsledného rozhodnutí (platebního výměru), ovšem její negativní dopady nemusejí být zrušením tohoto rozhodnutí plně kompenzovány. Dle žalovaného stěžovatel ani v kasační stížnosti neuvádí, proč by údajné pochybení, kterého se žalovaný měl dopustit, mělo mít charakter přímého zkrácení veřejných subjektivních práv stěžovatele, resp. v čem by tato přímost měla spočívat. Porušení práva na spravedlivý proces, kterým stěžovatel argumentuje, má význam toliko k výsledku tohoto procesu. Úkon žalovaného, který měl být dle žalobce prohlášený za nezákonný zásah, proto nemá samostatný význam pro veřejná subjektivní práva stěžovatele.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z ODŮVODNĚNÍ:
(…)
[18] Stěžovatel se domáhal určení nezákonnosti zásahu žalovaného spočívajícího „v zamítnutí žádosti stěžovatele o odročení nařízeného termínu výslechu svědka“. Krajský soud své posouzení postavil na tezi, že zamítnutí žádosti o odročení termínu výslechu svědka je procesním úkonem, kterým se technicky zajišťuje průběh řízení. Takový úkon se netýká veřejných subjektivních práv a povinností stěžovatele. Kasační soud se s tímto posouzením krajského soudu – v podmínkách projednávané věci – plně ztotožňuje.
[19] Jak správně uvedl již krajský soud, zamítnutí žádosti o odročení výslechu svědka totiž právo daňového subjektu – zejména jeho právo být u výslechu svědka (osobně či prostřednictvím svého zástupce) přítomen a klást svědkovi otázky – nezakládá, nemění, neruší ani závazně neurčuje. Správce daně tímto postupem pouze určil, kdy výslech proběhne a toto rozhodnutí stěžovateli sdělil s dostatečným předstihem tak, aby stěžovatel mohl naplnit své právo být výslechu přítomen a klást svědkovi otázky.
[20] Nejvyšší správní soud sice ve své judikatuře v minulosti připustil, že zásahem může být například i nesprávný postup při doručování, pokud představuje pro příjemce písemností nadměrnou administrativní zátěž spojenou se vznikem materiální újmy (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2018, čj. 2 As 93/2016-138, bod 23); nebo neumožnění nahlédnout do spisu, pokud by bylo v takové intenzitě, že by znamenalo zásah do práva na spravedlivý proces (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2018, čj. 9 Afs 85/2016-51, bod 29); případně znepřístupnění určitých dokumentů v daňovém řízení, brání-li tento postup správního orgánu daňovému subjektu v dosažení účinné ochrany v řízení o žalobě proti rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 10. 2018, čj. 1 Afs 99/2018-42, body 15 až 17). Z uvedené judikatury plyne, že v závislosti na okolnostech konkrétního případu je možné, aby i čistě procesní úkon správního orgánu byl výjimečně zásahem ve smyslu § 82 s. ř. s. O takovou situaci se v případě stěžovatele nejednalo.
[21] Samotné zamítnutí žádosti o odročení výslechu svědka nebrání v uskutečnění práva daňového subjektu být tomuto výslechu (osobně či prostřednictvím svého zástupce) přítomen a klást svědkovi otázky. Jinými slovy, postup správce daně stěžovatelovo právo na spravedlivý proces, jakož i dílčí práva s ním související, nezmařil. Z tohoto důvodu postup správce daně v projednávané věci nesplňuje podmínku intenzity ani výjimečných okolností, která se podává ze shora citované judikatury.
[22] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že stěžovatel byl o zamítnutí žádosti o odročení výslechu svědkyně H. V. informován s dostatečným předstihem (podle obsahu spisu již sdělením správce daně ze dne 31. 5. 2018 a dále pak sdělením ze dne 3. 7. 2018 a při jednání 11. 7. 2018 – výslech svědkyně se přitom konal až dne 19. 7. 2018). Ačkoliv Nejvyšší správní soud nepopírá, že z obsahu správního spisu plyne, že v předchozí fázi správního řízení správce daně stěžovateli avizoval případnou možnost změny termínu výslechu svědkyně, současně je však ze shora předestřených skutečností zřejmé, že správce daně stěžovatele rovněž v dostatečném předstihu informoval o skutečnostech, pro které toto odročení nakonec možné není. V neposlední řadě i při nemožnosti účasti zástupce stěžovatele, advokáta JUDr. A. Š., mohl stěžovatel, resp. jím zvolený advokát, k výslechu svědkyně vyslat jiného zástupce na základě substituce (viz § 29 odst. 2 daňového řádu ve vztahu k advokátům).
[23] Stěžovatel v kasační stížnosti dále argumentuje § 85 s. ř. s. V tomto ustanovení je obecně vyjádřen princip subsidiarity (podpůrnosti) správního soudnictví vůči veřejné správě. V § 85 s. ř. s. je stanoveno, že žaloba je nepřípustná mj. tehdy, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky, avšak s výjimkou žalob, které se domáhají pouze určení toho, že zásah byl nezákonný. Soudní ochrana je tedy subsidiární tam, kde veřejná správa disponuje účinnými prostředky k ochraně práv osob, které tvrdí, že konáním (nečinností) veřejné správy bylo zasaženo do jejich veřejných subjektivních práv. V rozsudku ze dne 21. 11. 2017, čj. 7 As 155/2015-160, č. 3687/2018 Sb. NSS, bod 40, rozšířený senát k principu subsidiarity správního soudnictví vůči veřejné správě uvedl následující: „To má svůj smysl. Veřejná správa může rozhodnout meritorně, zásah do práv může odstranit dříve než jakýkoliv soudní přezkum. Jde tedy o zákonnou konstrukci, která má zajišťovat, aby se nezákonnosti řešily předně v místě a čase, kde nastanou, orgány k tomu kompetentními (tak zvaně „v první linii“), které na základě argumentů uplatněných v zákonem poskytnutých prostředcích samy seznají předešlou nezákonnost a použijí vlastní procesní nástroje k nápravě. Nejen to. Subsidiarita je i vyjádřením dělby moci, vzájemných brzd a protivah. Žádná z mocí nemůže dominovat, aniž by existoval prostředek k eliminaci její nepřípustné expanze (brzda) či účinné ochrany (protiváha), jehož použití se může domáhat zákonným způsobem ten, kdo tvrdí, že bylo zasaženo (různými formami a způsoby) do jeho veřejných subjektivních práv. Soudní ochrana v tomto smyslu nastupuje tehdy a tam, kde tyto prostředky ve veřejné správě k dispozici nejsou, nebo sice jsou, ale jejich použitím nedošlo ke zjednání nápravy, případně i tam, kde takové prostředky nejsou dostatečně efektivní a soudní ochranu odsouvají v čase tak, že ji vlastně činí toliko formální.“ Tento rozsudek rozšířeného senátu byl sice zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 635/18, č. 94/2018 Sb. ÚS, důvodem zrušení však byla chybná interpretace žalobních lhůt u nezákonných zásahů, nikoliv samotná metodologie postupu při posuzování přípustnosti a důvodnosti zásahové žaloby. Výše citované závěry jsou proto nadále použitelné.
[24] Krom tohoto pojetí subsidiarity zásahové žaloby vůči veřejné správě (§ 85 s. ř. s.) chápe judikatura Nejvyššího správního soudu subsidiaritu zásahové žaloby i jako vyjádření přednostního postavení dalších žalobních typů zakotvených v s. ř. s. Žaloba na ochranu před nezákonným zásahem je tak subsidiární rovněž vůči těm žalobním typům, které mají proti jejímu podání přednost, tj. nejen vůči prostředkům ochrany využitelným ještě v řízení před správními orgány. Subsidiarita vůči ostatním žalobním typům znamená, že zásahová žaloba je přípustná jen tehdy, pokud nepřichází v úvahu podání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s., žaloby na ochranu proti nečinnosti správního orgánu (§ 79 a násl. s. ř. s.) a ani podání návrhu na zrušení opatření obecné povahy (§ 101a a násl. s. ř. s.). Je nepochybné, že ústřední roli v systému žalob podle soudního řádu správního hraje žaloba proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s., nečinnostní žaloba a zásahová žaloba hrají roli pomocného (doplňkového) prostředku ochrany tam, kam ochrana podle § 65 a násl. s. ř. s. nedosáhne nebo z povahy věci nepřichází v úvahu. Účastník řízení si tudíž nemůže libovolně zvolit, jaký žalobní typ by byl pro něj výhodnější a jaký nakonec využije (srov. např. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 7 As 155/2015-160 nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Aps 3/2004-42, č. 720/2005 Sb. NSS).
[25] Obecně tedy platí, že přezkoumání zákonnosti vedení správního řízení v rámci řízení o ochraně před nezákonným zásahem by bylo přezkumem předčasným a odporujícím systematice soudního řádu správního. Jak správně poukázal krajský soud, ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu konstantně uvádí, že v řízení o žalobě proti nezákonnému zásahu nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu. Např. v rozsudku ze dne 31. 7. 2006, čj. 8 Aps 2/2006-95, Nejvyšší správní soud konstatoval: „Prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení“ (obdobně rovněž usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, bod 42, resp. rozsudek téhož senátu čj. 7 As 155/2015-160, bod 63). Účelem žaloby proti nezákonnému zásahu obecně není přezkum procesního postupu správního orgánu ve správním řízení. K tomu slouží řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu potvrdil, že pomocí zásahové žaloby „nelze docílit ‚předstižného‘ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň“ (usnesení rozšířeného senátu čj. 1 Afs 183/2014-55, bod 42; kromě shora citované judikatury srov. rovněž rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2013, čj. 9 Aps 2/2013-63, ze dne 31. 1. 2011, čj. 2 Aps 4/2010 63, ze dne 22. 8. 2007, čj. 1 Afs 45/2007-69, ze dne 17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005 65, či ze dne 17. 4. 2009, čj. 8 Aps 6/2007-256).
[26] Extenzivní výklad pojmu zásah by umožnil rozložit daňové řízení v nespočetnou řadu individuálních zásahů, které by mohl daňový subjekt napadnout nespočtem zásahových žalob. To by v podstatě znamenalo zablokování probíhajícího daňového řízení (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Aps 6/2007-256).
[27] Zásahová žaloba je tak nepřípustná proti procesnímu postupu správce daně, kterým upravuje vedení řízení, pokud nemožnost, aby v žalobě tvrzené jednání bylo nezákonným zásahem, byla zjevná a nepochybná (srov. rozsudek rozšířeného senátu čj. 7 As 155/2015-160, bod 63). V rozsudku čj. 9 Afs 85/2016-51 Nejvyšší správní soud uvedl, že „[p]okud je zjevné a nepochybné, že jednání popsané v žalobě nemůže být vzhledem ke své povaze, povaze jeho původce či jiným okolnostem „zásahem“ ve smyslu legislativní zkratky v § 82 s. ř. s., musí být taková žaloba odmítnuta podle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., i kdyby byla tvrzení žalobce pravdivá. Chybí totiž podmínka řízení spočívající v přijatelném tvrzení nezákonného zásahu“. Je však třeba zdůraznit, že odmítnout žalobu z uvedeného důvodu lze jen tehdy, je-li nemožnost, aby v žalobě tvrzené jednání bylo nezákonným zásahem, zjevná a nepochybná. Soud zde bude přihlížet též k závěrům ustálené judikatury, která dále vysvětluje, které úkony veřejné správy nezákonným zásahem nejsou a nemohou být (např. jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení). Existuje-li rozumná pochybnost, je třeba zkoumat další „procesní“ podmínky věcné projednatelnosti žaloby, a pokud jsou splněny, žalobu věcně projednat (viz rozsudek rozšířeného senátu čj. 7 As 155/2015-160, bod 63). Rozšířený senát v tomto rozsahu modifikoval starší judikaturu a rozšířil možnosti, kdy krajský soud může zásahovou žalobu odmítnout, aniž by musel rozhodovat meritorně (viz tamtéž, s odkazem na dílčím způsobem modifikované usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2008, čj. 8 Aps 6/2007-247, č. 1773/2009 Sb. NSS, jakož i rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 85/2016-51, body 19-21).
[28] Jestliže zákon mezi výluky ze soudního přezkumu rozhodnutí řadí mimo jiné i ta rozhodnutí, kterými se upravuje vedení řízení, vyjadřuje tím záměr jednak nerozmělňovat soudní ochranu, jednak umožnit efektivní průběh řízení bez vynucených přestávek, vedením množství dílčích půtek mezi účastníkem řízení a správním orgánem (zde mezi daňovým subjektem a správcem daně). Soudní ochranu proto koncentruje zásadně do finálního výstupu, tedy zpravidla rozhodnutí o meritu, a o něm pak umožňuje „vést bitvu“.
[29] Tento záměr je rovněž vyjádřením dělby moci a potřebné zdrženlivosti soudních orgánů vůči exekutivě, dokud ona vede řízení a směřuje k uskutečnění své pravomoci a působnosti rozhodnout autoritativně o právech a povinnostech účastníka řízení (fyzické nebo právnické osoby). Nelze jej obcházet či vyprazdňovat použitím jiného procesního nástroje k ochraně veřejných subjektivních práv, kterým je tzv. zásahová žaloba. Ta je vyhrazena situacím jiným (podobně jako žaloba na ochranu proti nečinnosti správního orgánu), jak bylo opakovaně uvedeno, je prostředkem subsidiárním, který nastupuje ve zpravidla excesivních situacích, v nichž použití základního nástroje, tedy žaloby proti rozhodnutí, by nebylo možné nebo dostatečně efektivní.
[30] Nejvyšší správní soud již výše v bodech [19] až [22] nastínil, že v posuzované věci se právě o takový případ zjevné a nepochybné nepřípustnosti zásahové žaloby jednalo. Stěžovatel v této souvislosti argumentuje rozsudkem jiného senátu krajského soudu, konkrétně rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 9. 2018, čj. 22 A 20/2018-36, který žalobu na určení nezákonnosti zásahu ve skutkově obdobném případě neodmítl, ale připustil k věcnému přezkumu a následně zamítl. Nejvyššímu správnímu soudu je z úřední činnosti známo, že kasační stížnost proti tomuto rozsudku podanou neúspěšnou žalobkyní (jedná se o věc mezi jinými účastníky řízení než v projednávané věci) čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu zamítl (srov. rozsudek ze dne 27. 2. 2019, čj. 4 Afs 354/2018-62). Otázkou přípustnosti žaloby se však věcně nezabýval. Nejvyšší správní soud nicméně konstatuje, že v tomto případě se jednalo o skutkově odlišnou věc – nezákonnost zásahu byla žalobkyní spatřována v postupu žalovaného, který přistoupil k projednání zprávy o daňové kontrole, přestože žalobkyni nebyla poskytnuta přiměřená lhůta, aby se vyjádřila k výsledku kontrolního zjištění, k navržení důkazů a k vyvrácení skutečností v něm uváděných před projednáním zprávy o daňové kontrole, a dále v tom, že žalovaný přistoupil k doručení zprávy o daňové kontrole tzv. náhradním způsobem, tj. bez jejího projednání, aniž by pro tento postup byly podle žalobkyně splněny zákonné důvody. V projednávané věci měl stěžovatel dostatek času k tomu, aby své právo účasti při výslechu svědkyně plně zajistil a realizoval.
[31] V neposlední řadě, jak ve svém usnesení uvedl již krajský soud, stěžovatelovu argumentaci nepodporují ani závěry usnesení rozšířeného senátu čj. 1 Afs 183/2014-55, v němž rozšířený senát mj. výslovně konstatoval, že pomocí zásahové žaloby „nelze docílit ‚předstižného‘ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s.“.
[32] Nejvyšší správní soud tak shodně s krajským soudem uzavírá, že zamítnutí žádosti o odročení termínu výslechu svědka z plánovaného na jiný termín je procesním úkonem, který správce daně použil v daňovém doměřovacím řízení a který směřoval k zjištění daňové povinnosti stěžovatele. Jedná se o procesní úkon, kterým správce daně upravuje průběh řízení. Důsledky zamítnutí žádosti – provedení výslechu svědka bez účasti stěžovatele – stěžovatel navíc může namítat v řízení proti rozhodnutí o doměření daně podle § 65 s. ř. s., neboť případné procesní pochybení při výslechu svědka v rozporu s § 96 odst. 5 daňového řádu je součástí posouzení zákonnosti rozhodnutí.
[33] Soud považuje za potřebné znovu zdůraznit, že pokud by bylo možno tento úkon běžně podrobit přezkumu i na základě zásahové žaloby, jednalo by se o dvojí přezkum téhož, a takový postup by byl v rozporu principem subsidiarity zásahové žaloby vůči žalobě proti rozhodnutí. Nejen to. Připuštění soudní ochrany vůči jakémukoliv procesnímu úkonu správního orgánu „uvnitř“ běžícího řízení by fakticky znamenalo rozdrobení a ve výsledku ochromení činnosti správního orgánu směřující k vydání rozhodnutí o veřejných subjektivních právech či povinnostech daňového subjektu v reálném čase. Případná obrana proti zásahu do těchto práv před soudem by tak byla nedůvodně odkládána, nehledě na riziko vzniku rozdílných právních názorů v jednotlivých soudních rozhodnutích.
Autor: SbNSS