// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 04.10.2019
NSS: Náklad související s pořízením hmotného majetku
Ve smyslu § 25 odst. 5 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, tvoří poplatníkem vynaložený náklad součást pořizovací ceny hmotného majetku, pokud s pořízením tohoto hmotného majetku souvisí. Náklad související s pořízením hmotného majetku se tedy nestává součástí jeho pořizovací ceny teprve na základě formálního písemně zachyceného rozhodnutí poplatníka o pořizování hmotného majetku či způsobu jejího financování, ale již od okamžiku, kdy se poplatník fakticky rozhodl řešit určitou hospodářskou potřebu pořízením nového hmotného majetku a započal za tímto účelem vynakládat náklady, byť by v danou chvíli nebylo zdárné dokončení této investice zcela jisté a rozhodnutí o jejím pořízení tedy obsahovalo určité riziko, že k jejímu dokončení nedojde.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2019, čj. 7 Afs 365/2018-62)
Zdroj: č. 3913/2019, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB: NÁKLAD SOUVISEJÍCÍ S POŘÍZENÍM HMOTNÉHO MAJETKU
k § 25 odst. 5 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákonů č. 355/2011 Sb., č. 167/2012 Sb. a č. 239/2012 Sb.
Věc: Akciová společnost Správa pohledávek OKD proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o vyměření daně z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Rozhodnutím ze dne 15. 12. 2015 zamítl žalovaný odvolání žalobce a potvrdil platební výměr Specializovaného finančního úřadu (dále též „správce daně“) ze dne 11. 7. 2014, jímž byla žalobci vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 ve výši 501 104 347 Kč. Správce daně po provedeném postupu k odstranění pochybností zvýšil daň oproti tvrzení žalobce o 26 150 390 Kč. Dospěl k závěru, že částka v celkové výši 137 634 282,69 Kč (sestávající mimo jiné z náhrady důlních škod ve vazbě na těžební záměry na Dolu Karviná vzniklé do 30. 6. 2012) měla být zahrnuta do pořizovací ceny hmotného majetku, nikoliv uplatněna jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou, kterou Krajský soud v Ostravě rozsudkem čj. 22 Af 9/2016-46 zamítl. Uvedl, že v zákoně není pevně vytyčen okamžik, od kdy jsou náklady zahrnovány do ceny hmotného majetku a do kdy jsou naopak běžnými provozními náklady. Určité vodítko představuje interpretace Národní účetní rady č. I-5, jejíž vypovídací hodnota v oblasti účetní praxe není zanedbatelná. Tato do běžných provozních nákladů vznikajících před rozhodným okamžikem pro zahrnutí budoucích nákladů do ceny hmotného majetku řadí např. marketing, průzkum trhu, výběrová řízení, náklady na vyřazení stavby atp. Jedná se o náklady, které sice mají nespornou vazbu k případně pořízenému hmotnému majetku, avšak tato vazba je poměrně volná. Mezi takovéto položky zcela určitě nelze zařadit náhradu důlních škod ve formě výkupů dotčených nemovitostí, a to vzhledem k jejich nepoměrně vyšší nákladnosti a právní závaznosti jednání žalobce, které nemá charakter jakéhosi průzkumu trhu. Byť je určování rozhodného okamžiku pro určení ceny hmotného majetku do značné míry v rukou daňových subjektů, nelze jej stanovit zcela libovolně bez vazby na konkrétní investiční postupy. Takový postup by byl v rozporu s § 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. V posuzované věci tak nelze rozhodný okamžik vázat toliko na rozhodnutí představenstva žalobce. Uskutečňování předmětné investice dle zjištění správce daně započalo před 1. 7. 2012 a po tomto datu nedoznalo nějaké kvalitativní změny. Pokud žalobce zahájil tuto masivní investiční činnost bez rozhodnutí představenstva, jedná se nanejvýš o vnitropodnikový problém.
Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Není zřejmé, na základě jakých úvah krajský soud dovodil, že datum zahájení pořizování hmotného majetku nastalo dne 14. 11. 2011. Odvodil-li krajský soud okamžik pořizování hmotného majetku s vyšší nákladností náhrady důlních škod, pak tento parametr nemá žádnou oporu v právních předpisech. Nadto účetní teorie a praxe pracují s principem významnosti, tj. nikoliv absolutní, ale relativní výší nákladů. Dále není zřejmé, co krajský soud rozuměl parametrem „právní závaznost nákladů“. Náklady jsou právně závazné i v případě jejich konzumace v běžném provozu; souvislost právní závaznosti s jejich účetním zachycením není zřejmá. Pořizování investice je třeba v posuzované věci odvíjet až ode dne, kdy o její realizaci představenstvo rozhodlo, nikoliv od data podpisu smlouvy, jejímž předmětem bylo vypracování hodnocení vlivů výstavby důlního díla na životní prostředí. Bez tohoto hodnocení vlivů nemohla být investice provedena, přičemž o jejím uskutečnění mohlo být rozhodnuto právě až na základě výsledků hodnocení. Krajský soud dále nesprávně interpretoval princip věrného a poctivého obrazu účetnictví. Jeho smyslem není maximalizace hodnoty aktiv v rozvaze, ale správné zachycení reality s ohledem na zásadu opatrnosti. Účetní zachycení bylo přitom aprobováno auditorem stěžovatele, s čímž se krajský soud vůbec nevypořádal.
Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
Žalovaný nezpochybnil, že stěžovatel stanovil okamžik zahájení pořizování důlního díla na 1. 7. 2012; k faktickému pořizování investice však docházelo prokazatelně již před tímto datem. Tomu svědčí např. zadání realizace a zaslání studie Oznámení záměru Ministerstvu životního prostřední (dále jen „Oznámení záměru“), započetí hojného výkupu nemovitostí i čerpání rezerv na důlní škody. V souladu se zásadou materiální pravdy nelze připustit, aby byl okamžik zahájení pořizování investice ponechán zcela na libovůli poplatníků bez vazby na její faktické uskutečňování. Rozhodnutí představenstva stěžovatele mělo pouze deklaratorní povahu a není pro účely daně z příjmů relevantní. Rozhodným dnem pro stanovení ceny hmotného majetku je 14. 11. 2011, kdy byla podepsána smlouva o dílo na vypracování studie Oznámení záměru. Odkazem na zásadu věrného a poctivého obrazu účetnictví pak krajský soud pouze doplnil svou argumentaci. Kasační stížnost podle něj nebyla důvodná, a proto navrhl, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z ODŮVODNĚNÍ:
(…)
[21] Předmětem sporu mezi stěžovatelem a žalovaným je určení dne, od něhož představují náklady vynaložené na výkup nemovitostí v Karviné-Starém Městě a další náklady související s těžebním záměrem na Dolu Karviná (dále jen „náklady na náhrady důlních škod“) náklady na pořízení hmotného majetku, které nelze jednorázově odečíst od základu daně, ale mohou být uplatněny toliko postupně formou odpisů. Dle stěžovatele lze za náklady na pořízení majetku považovat teprve ty, jež byly vynaloženy ode dne 1. 7. 2012, neboť k tomuto dni schválilo uskutečnění investice představenstvo stěžovatele; dle orgánů finanční správy se jedná o den 14. 11. 2011, kdy byla uzavřena smlouva o dílo, jejímž předmětem bylo vypracování dokumentu o hodnocení vlivů záměru „Pokračování v hornické činnosti OKD, a. s., Dolu Karviná na závodě ČSA v období 2015–2035“ (dále též „těžební záměr“ nebo „nové důlní dílo“) na životní prostředí a další související dokumentace.
[22] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel uzavřel dne 14. 11. 2011 smlouvu o dílo, jejímž předmětem bylo vypracování hodnocení vlivů těžebního záměru na životní prostředí. Hodnocení bylo vypracováno v prosinci 2011. V březnu 2012 oznámil stěžovatel tento záměr Ministerstvu životního prostředí v rámci tzv. zjišťovacího řízení. Dne 20. 3. 2012 schválil Obvodní báňský úřad na návrh stěžovatele tvorbu finanční rezervy pro rok 2012 na vypořádání důlních škod vlivem (stávající) hornické činnosti ve výši 655 mil. Kč. Ve spise je dále založen leták z dubna 2012, ve kterém generální ředitel stěžovatele informuje subjekty dotčené připravovaným těžebním záměrem o tom, jak bude probíhat proces uzavírání dohod s majiteli domů a pozemků v lokalitách ovlivněných těžbou. Dále jsou zde založeny zprávy pro výrobní poradu stěžovatele ve dnech 16. 5. 2012, 20. 6. 2012 a 17. 10. 2012 obsahující seznam nemovitostí ke schválení záměru jejich výkupů. Dne 29. 5. 2012 vydalo Ministerstvo životního prostředí závěr zjišťovacího řízení, v němž konstatovalo, že nové důlní dílo podléhá posouzení vlivů na životní prostředí. Dne 14. 9. 2012 rozhodlo představenstvo stěžovatele o tom, aby s platností od 1. 7. 2012 do doby uvedení nového důlního díla do užívání byly náhrady za v budoucnu likvidované nemovitosti v této lokalitě kapitalizovány v bilanci a zahrnuty do hodnoty nového důlního díla. V rozhodnutí představenstva je dále uvedeno, že k danému datu bylo schváleno 144 výkupů, z nichž 63 již bylo ošetřeno smluvně a vykoupeno v souladu s plánem na rok 2012; počet schválených výkupů představuje téměř 78 % celkového počtu žádostí, které stěžovatel obdržel od data veřejného oznámení záměru v březnu 2012. Dne 22. 11. 2012 schválil Obvodní báňský úřad na opětovný návrh stěžovatele tvorbu (snížení) finanční rezervy pro rok 2012 na vypořádání důlních škod vlivem hornické činnosti ve výši 455 mil. Kč. Konstatoval, že původní výše tvorby této rezervy byla v průběhu roku zásadním způsobem ovlivněna připravovanými těžebními záměry (novým důlním dílem), když stěžovatel začal v předstihu řešit očekávané důlní škody na hmotném majetku vlastníků nemovitostí v předmětných lokalitách formou výkupu majetků ohrožených předpokládanými důlními vlivy z vlastních zdrojů. Z vyjádření Obvodního báňského úřadu ze dne 12. 2. 2014 vyplývá, že ke snížení finanční rezervy došlo proto, že stěžovatel hradil tyto výkupy do 30. 6. 2012 z vytvořené finanční rezervy na důlní škody, s účinností od 1. 7. 2012 se rozhodl je hradit z vlastních kapitálových investic.
[23] Stěžovatel uplatnil v přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2012 náklady na náhrady důlních škod vynaložené do 30. 6. 2012 jako daňově účinné náklady („přímo do nákladů“). Náklady na náhrady důlních škod vynaložené od 1. 7. 2012 pak zahrnoval do pořizovací ceny nového důlního díla. K výzvě správce daně k odstranění pochybností ze dne 31. 7. 2013 stěžovatel předložil detail nákladového účtu za období 1–12/2012, z něhož vyplývá, že o výkupech nemovitostí bylo účtováno již v lednu 2012.
[24] Výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku jsou vymezeny účetními předpisy. Dle § 25 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví se hmotný majetek, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností, oceňuje pořizovací cenou. Tou se dle § 25 odst. 5 písm. a) téhož zákona rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související. Demonstrativní výčet nákladů, které vstupují do oceňování dlouhodobého hmotného majetku, v případě podnikatelských subjektů obsahuje § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.
[25] Určitý náklad tedy tvoří součást pořizovací ceny (hmotného) majetku ve smyslu § 25 odst. 5 písm. a) zákona o účetnictví, pokud s pořízením tohoto hmotného majetku souvisí. Účetní předpisy přitom tuto souvislost nijak blíže nedefinují, nesvazují ji ani se stanovením konkrétního časového okamžiku, od kterého je třeba jednotlivé nákladové položky související s pořízením hmotného majetku zahrnovat do ocenění tohoto majetku (či naopak do kterého se jedná o běžné provozní náklady uplatnitelné v základu daně dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Vždy proto bude namístě zkoumat souvislost daného nákladu s pořizovaným hmotným majetkem, a to bez ohledu na to, zda, popř. kdy daňový subjekt o pořízení daného hmotného majetku (investice) formálně právně rozhodl. Toto rozhodnutí může být vodítkem pro určení, zda se jedná o náklad související s pořízením hmotného majetku, ovšem toliko v případě, že reflektuje skutečné datum, od něhož bylo pořízení daného hmotného majetku objektivně zahájeno.
[26] Žalovaný i krajský soud dospěli k závěru, že okamžik zahájení pořízení nového důlního díla nepřipadá na stěžovatelem stanovený den 1. 7. 2012, neboť faktické uskutečňování investice započalo mnohem dříve. Jednalo se zejména o výkupy pozemků, respektive uzavírání dohod o odškodnění probíhající od ledna 2012, a o čerpání rezerv na důlní škody v předstihu, které bylo zahájeno od března 2012. S tímto posouzením se Nejvyšší správní soud ztotožňuje.
[27] Z hlediska přiřazení určitých nákladů do pořizovací ceny majetku není podstatné, kdy daňový subjekt formálně schválil realizaci investice, ale kdy objektivně započal s její realizací, byť by v danou chvíli nebylo zdárné dokončení této investice zcela jisté a rozhodnutí o jejím pořízení tedy obsahovalo určité riziko, že k vlastní realizaci nedojde. V rozhodnutí ze dne 14. 9. 2012 sice představenstvo stěžovatele stanovilo datum, od něhož měly být náklady na náhrady důlních škod zahrnovány do pořizovací ceny díla, takto určené datum nicméně reflektovalo pouze dosavadní úspěšnost investice, tedy její realizovatelnost v budoucnu, nikoliv to, že k vlastnímu zahájení její realizace již fakticky došlo (o tento fakt je ostatně opřen závěr o úspěšnosti investice a rozhodnutí o jejím financování z kapitálových investic). Vynaložené náklady ovšem nezískávají charakter investičních nákladů teprve na základě formálního písemně zachyceného rozhodnutí daňového subjektu o pořizování investice, ale již od okamžiku, kdy se daňový subjekt fakticky rozhodl řešit určitou hospodářskou potřebu pořízením nové investice a započal je za tímto účelem vynakládat. To ostatně dle názoru Nejvyššího správního soudu vyplývá rovněž z interpretace Národní účetní rady č. I-5, na kterou se účastníci řízení odvolávali. Tato stanoví, že: „Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, je možno stanovit jako okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit danou problematiku pořízením nové investice.“
[28] Poukazuje-li stěžovatel na to, že až do okamžiku, kdy představenstvo zvážilo uskutečnění investice, nebyl rozhodnut, zda investici uskuteční, neodpovídá to zjištěnému skutkovému stavu. Stěžovatel totiž nepochybně započal pořizování nového důlního díla uskutečňovat již před tímto datem (viz výše). Rozhodnutí představenstva nelze s ohledem na jeho obsah chápat jinak, než jako formální schválení toho, aby daná investice byla uskutečněna ve smyslu dovršena, přičemž současně bylo rozhodnuto o jejím dalším financování. Ostatně přísně vzato předmětné rozhodnutí představenstva nehovoří o zahájení pořizování tohoto majetku, ale o tom, že s platností od 1. 7. 2012 do doby uvedení nových důlních děl do užívání a zahájení těžby budou náhrady za v budoucnu likvidované nemovitosti v této lokalitě kapitalizovány v bilanci a zahrnuty do hodnoty důlních děl. Vychází přitom ze zprávy o stavu výkupů v oblasti Karviná-Staré Město, která byla při jeho jednání prezentována, a z informace o existenci dalších zájemců o prodej nemovitostí v dané lokalitě, tj. z předpokladu komerčně úspěšné realizovatelnosti projektu.
[29] Rozhodnutí představenstva stěžovatele ze dne 14. 9. 2012 by mělo význam z hlediska klasifikace nákladů pro účely jejich účetního (a s tím souvisejícího daňového) zachycení tehdy, pokud by v něm uvedené datum zahájení kapitalizace nákladů na náhrady důlních škod předcházelo vlastnímu započetí uskutečňování těžebního záměru, nebo pokud by tímto rozhodnutím došlo ke kvalitativní změně v postupu stěžovatele v tom směru, že by teprve od tohoto data byly nemovitosti vykupovány za účelem náhrady důlních škod souvisejících s pořizováním nového důlního díla. Taková situace však v posuzované věci nenastala. Výkup nemovitostí byl od počátku veden jednotným záměrem a na podstatu tohoto záměru rozhodnutí představenstva ze dne 14. 9. 2012 nemělo žádný vliv, pouze stvrdilo jeho existenci a způsob účetního zachycení a financování. Jak správně konstatoval již krajský soud, ze správního spisu neplyne, že by průběh investice před a po 1. 7. 2012 doznal nějaké kvalitativní změny. Účel a podstata nákladů vynaložených na náhrady důlních škod do dne 1. 7. 2012 byly stejné jako u těch, které byly vynaloženy po tomto datu. Jestliže stěžovatel náklady na náhrady důlních škod vynaložené po 1. 7. 2012 aktivoval do pořizovací ceny majetku z důvodu jejich úzké souvislosti s budovaným novým důlním dílem, nebylo rozumného důvodu, aby stejně nepřistoupil i k charakterově stejným nákladům vynaloženým na realizaci téže investice před tímto datem. Nezměnil-li se záměr, pro který stěžovatel náklady vynakládal, nemůže se lišit ani jejich účetní, resp. daňové zachycení.
[30] Krajský soud tedy nepochybil, pokud dospěl k závěru, že do pořizovací ceny majetku (nového důlního díla) měly být zahrnuty rovněž náklady na náhrady důlních škod, které stěžovatel vynaložil přede dnem 1. 7. 2012.
[31] Námitce stěžovatele, že krajský soud odvozoval zahrnutí sporných nákladů do pořizovací ceny majetku nesprávně od jejich nákladnosti a právní závaznosti, nelze přisvědčit. Krajský soud se v bodě 15 rozsudku vyjadřoval k charakteru předmětných nákladů a snažil se je odlišit od běžných provozních nákladů, u nichž není dána tak úzká vazba k pořizované investici. Podstatou této úvahy je, že sporné náklady „na první pohled“ nepředstavují standardní provozní náklady, které jsou uvedeny v demonstrativním výčtu interpretace Národní účetní rady č. I-5 (např. že se nejedná o jakousi formu průzkumu trhu). Krajský soud však neopřel svůj závěr o tom, že tyto náklady mají vstupovat do pořizovací ceny majetku o jejich nákladnost či právní závaznost, ale vycházel správně z toho, že skutečné započetí investice nastalo již před stěžovatelem stanoveným datem (viz body 14 a 16 rozsudku).
[32] V obecné rovině lze souhlasit s názorem stěžovatele, že smyslem § 7 odst. 1 zákona o účetnictví není maximalizace hodnoty aktiv v rozvaze, ale správné zachycení reality s ohledem na zásadu opatrnosti. Krajský soud nicméně postupoval v souladu s uvedeným. Na rozdíl od stěžovatele však dospěl k závěru, že řádnému zobrazení reality neodpovídá, aby nebyly v aktivech stěžovatele zachyceny veškeré náklady vynaložené na pořízení nového důlního díla, tj. rovněž ty, které byly na náhrady důlních škod vynaloženy před 1. 7. 2012. Nadto lze souhlasit se žalovaným, že tento argument měl ze strany krajského soudu spíše podpůrný charakter.
Autor: SbNSS