// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 16.09.2019
NSS: Lhůta k uplatnění opravy výše DPH
I. Oprava základu daně a daně je samostatným zdanitelným plněním (§ 42 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Přestože se váže vždy k již v minulosti uskutečněnému zdanitelnému plnění, uplatňuje ji daňový subjekt vždy samostatně v řádném (nikoli dodatečném) daňovém přiznání, a to nezávisle na původním zdanitelném plnění. K podání daňového přiznání, v němž je oprava uplatněna, je daňový subjekt omezen pouze lhůtou stanovenou v § 148 odst. 1 daňového řádu. Tato lhůta náleží i správci daně k vyměření daně (zde: uplatní se standardní časové pravidlo pro uplatnění nároku na odpočet daně dle § 73 zákona o dani z přidané hodnoty).
II. Povinnost podat daňové přiznání ve lhůtě stanovené v § 42 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění do 31. 3. 2019 ze zákona nelze dovodit.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2019, čj. 5 Afs 182/2018-37)
Zdroj: č. 3900/2019, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY: LHŮTA K UPLATNĚNÍ OPRAVY VÝŠE DANĚ
k § 42 odst. 3 a 5 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pro zdaňovací období roku 2014
k § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pro zdaňovací období roku 2014
Věc: Veřejná obchodní společnost Horizont ISPL proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o vyměření daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Žalobkyně podala dne 26. 1. 2015 řádné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2014, ve kterém vykázala nadměrný odpočet ve výši 3 657 883 Kč; v příloze doložila opravný daňový doklad ve výši základu daně 18 289 416 Kč a DPH ve výši 3 657 883 Kč. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, územní pracoviště Ostrava I (dále jen „správce daně“) zahájil dne 23. 2. 2015 daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za uvedené zdaňovací období, v jejímž průběhu bylo zjištěno, že žalobkyně provedla opravu dle § 42 zákona o dani z přidané hodnoty, a to na základě opravného daňového dokladu vystaveného dne 7. 12. 2011, který byl žalobkyní vystaven z důvodu poskytnutí množstevní slevy k odběrům pohonných hmot dodaných obchodní společnosti PRIME INVEST, s. r. o., v listopadu 2011 (dále jen „opravný daňový doklad“). Správce daně ukončil daňovou kontrolu s tím, že žalobkyně nedodržela lhůtu k uplatnění opravy základu daně a opravy výše daně stanovenou v § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, a 21. 10. 2015 vydal platební výměr, kterým byla společnosti I.P.-95, s. r. o., jejímž insolvenčním správcem je žalobkyně, vyměřena daň za období prosinec 2014 ve výši 0.
Proti platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které bylo zamítnuto rozhodnutím žalovaného ze dne 12. 1. 2016; toto rozhodnutí napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Ostravě. Předmětem sporu mezi žalobkyní a správcem daně, potažmo žalovaným, byla interpretace § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty (ve znění do 31. 3. 2019), konkrétně zda žalobkyně oprávněně uplatnila v daňovém přiznání opravný doklad ve stanovené lhůtě.
V žalobě žalobkyně poukazovala na znění § 42 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, který stanoví lhůtu k podání opravného daňového dokladu do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy; při poskytnutí slevy za listopad 2011 je zřejmé, že opravný daňový doklad mohl být vystaven nejdříve v prosinci 2011. Žalobkyně tvrdila, že správní orgány obou stupňů nesprávně vnímají pojem „oprava základu daně a výše daně“ a možnost uplatnění takového dokladu. Podle žalobkyně je uvedeným pojmem myšleno skutečné vystavení opravného daňového dokladu; podle § 42 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty je oprava základu daně a výše daně samostatným zdanitelným plněním a plátce daně nemůže být omezen ve svém právu vyplývajícím z § 42 odst. 1 zákona lhůtou stanovenou § 148 odst. 1 daňového řádu, tj. 3 roky. Pokud je oprava základu daně samostatným zdanitelným plněním, je možné ji uvést v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období a žalobkyně je limitována pouze § 148 odst. 1 daňového řádu. V tomto případě by lhůta uplynula až v prosinci 2014.
Krajský soud žalobním námitkám žalobkyně nepřisvědčil a žalobu rozsudkem ze dne 9. 4. 2018, čj. 22 Af 18/2016-29, zamítl. Konstatoval, že na posuzovanou věc v plném rozsahu dopadá režim § 42 zákona o dani z přidané hodnoty; toto zákonné ustanovení představuje speciální právní úpravu vztahující se právě k opravě základu daně a opravě výše daně. Na posuzovanou věc proto nelze uplatnit § 148 daňového řádu, jak mylně argumentovala žalobkyně v žalobě a následně i u ústního jednání před krajským soudem. Tvrzení žalobkyně, že lhůtu pro uplatnění opravného daňového dokladu je třeba počítat od měsíce, resp. ode dne doručení opravného daňového dokladu příjemci, takže při doručení dobropisu příjemci dne 20. 12. 2011 by lhůta běžela do prosince 2014, nemá dle krajského soudu oporu v zákoně, neboť § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty výslovně stanoví, že lhůta pro opravu základu daně a výše daně se odvíjí od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění; k tomu prokazatelně došlo v listopadu 2011; prekluzivní lhůta 3 let proto uplynula v listopadu 2014
V kasační stížnosti žalobkyně („stěžovatelka“) namítala nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Stěžovatelka měla za to, že došlo k nesprávnému výkladu § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, dle kterého „opravu základu daně a výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo“. Z uvedeného plyne, že je nutno uskutečnit opravu původního základu daně prostřednictvím vydaného dobropisu ve tříleté lhůtě, přičemž oprava základu daně a výše daně dle § 42 zákona o DPH je samostatným zdanitelným plněním, které je možno uplatnit v nové tříleté lhůtě. (Bárta, J. Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem. 3., rozš. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2015, s. 202.) V případě stěžovatelky oprava základu a výše daně byla provedena do 1 měsíce od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň, a to daňovým dobropisem – opravným daňovým dokladem, daňový dobropis byl vystaven dne 7. 12. 2011 a byl doručen společnosti Prime Invest, tedy byl naplněn předpoklad stanovený v § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty. O lhůtě pro uplatnění tohoto dobropisu pro odpočet daně v daňovém přiznání zákon v § 42 nehovoří.
Dle stěžovatelky daňový dobropis – oprava základu a výše daně - je samostatným zdanitelným plněním, na kterou lze aplikovat znění § 73 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, dle kterého nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně počne běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Protože jiný výklad zákon nenabízí, když výkladově nejblíže k uplatnění vystavenému dobropisu je nárok na odpočet daně dle § 73 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy pokud samostatné zdanitelné plnění vzniklo doručením 7. 12. 2011, měl příjemce plnění odvést daň v přiznání za prosinec 2011, lze tento dobropis logicky uplatnit v 3leté lhůtě, tj. nejdříve v daňovém přiznání za prosince 2011, nejpozději v daňovém přiznání za prosinec 2014, tj. ke dni 25. 1. 2015, což stěžovatelka učinila.
Stěžovatelka poukazovala na to, že stejný výklad připouští i Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) a odkázala na zápis z koordinačního výboru č. 44 ze dne 22. 3. 2017, z něhož vyplývá, že se v zásadě nabízejí dvě možnosti pro počítání lhůty: a) v tříleté lhůtě musí nastat rozhodné skutečnosti pro opravu základu daně a výše, nebo b) plátce musí v této lhůtě provést i úkony, kterými by vykázané hodnoty opravil.
Žalovaný, co se týče namítaného nesprávného výkladu § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty (ve znění účinném v rozhodném období), setrval na svém právním názoru, že v daném případě nedošlo k dodržení zákonné lhůty a výklad předložený stěžovatelkou ohledně jím vykonstruované „nové tříleté lhůty“ považuje za chybný, neboť nic takového z dotčeného ustanovení nevyplývá; neztotožnil se tedy s názorem stěžovatelky, že v zákonné tříleté lhůtě je nutno toliko vydat opravný daňový doklad, nikoliv jej také uplatnit prostřednictvím podání daňového přiznání, když pro tento závěr nesvědčí jazykový ani teleologický výklad dané právní normy. Dle žalovaného § 42 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty jednoznačně uvádí, že opravu základu daně a výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, přičemž pro uplatnění této opravy vyvstává nutnost vyjádřit ji ve vztahu ke správci daně prostřednictvím daňového tvrzení. Počátek běhu lhůty je pak navázán na zdaňovací období, v němž vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného plnění. V daném případě byl tímto zdaňovacím obdobím měsíc listopad roku 2011. Toto zdaňovací období tudíž skončilo dne 30. 11. 2011; tříletá lhůta dle § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty uplynula dne 30. 11. 2014. V této lhůtě tak měla stěžovatelka uplatnit svůj nárok na opravu základu daně a opravu výše daně. Žalovaný dále shodně s krajským soudem poukazoval na to, že opravný daňový doklad je pouze předpokladem pro uplatnění opravy základu daně a opravy výše daně. Z podstaty věci je oprava základu daně a oprava výše daně úkonem daňového poplatníka směřujícím vůči správci daně, jemuž předchází vydání opravného daňového dokladu. Jelikož vydání opravného daňového dokladu má dopad na základ daně a výši daně a provádí se dodatečně po podání řádného daňového přiznání podaného v souvislosti s původním zdanitelným plněním, je nutné tak učinit daňovým přiznáním, které z logiky věci musí směřovat opět vůči správci daně. Jeho podání je pak časově limitováno § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty.
Žalovaný se nedomníval, že by z odkazovaného stanoviska GFŘ nutně vyplývalo připuštění výkladu zastávaného stěžovatelkou; pouze se v něm připouští, že požadavek vykázání opravy základu daně a výše daně v daňovém přiznání také ve tříleté lhůtě není v zákoně o dani z přidané hodnoty přímo uveden, nicméně z předchozího textu jasně vyplývá, jaká je aplikační praxe, tzn., k uplatnění opravy prostřednictvím daňového přiznání musí dojít v tříleté lhůtě dle § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty. Navíc, samo GFŘ následně uvedlo, že jakákoliv jiná aplikační praxe uvedeného zákonného ustanovení, která by povinnost vykázání opravy základu daně a výše daně v daňovém přiznání nezahrnovala, by mohla vést ke zneužití zákona a k případným daňovým únikům. Stěžovatelka ve své replice odkázala na čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), dle kterého „každý může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá.“ Zákon je v této otázce nejasný, na tom se shodlo se stěžovatelkou i GFŘ, které připustilo možnost dvojího výkladu zmíněné problematiky. Nelze vykládat zákon ku prospěchu slabší strany, kterou zde je daňový subjekt.
Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí krajského soudu a žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z ODŮVODNĚNÍ:
[15] V projednávané věci je sporný výklad § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty (ve znění do 31. 3. 2019), podle kterého: „Opravu základu daně a výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo.“
[16] Zatímco stěžovatelka tvrdí, že z uvedeného ustanovení plyne pouze to, že opravu původního základu daně je nutno provést ve tříleté lhůtě prostřednictvím vydaného dobropisu (tedy vystavit opravný doklad), žalovaný různými interpretačními metodami dospěl k názoru, že v této tříleté lhůtě musí být rovněž podáno daňové přiznání opravu obsahující (tedy fakticky opravný doklad „daňově“ uplatnit). Mezi stranami je v základu veden spor, zda bylo daňové přiznání dne 26. 1. 2015, kterým byla oprava daně jako samostatného plnění tvrzena, podáno včas. Žalovaný tedy netvrdí, že stěžovatelka nemá hmotněprávní nárok na vrácení daně, ale pouze to, že již daň nelze vyměřit z důvodu uplynutí lhůty pro uplatnění nároku.
[17] Nejvyšší správní soud interpretaci žalovaného nesdílí. Smyslem opravy základu daně a výše daně je „napravit“ původní fakturaci; § 42 zákona o dani z přidané hodnoty v odst. 5 stanovil, kdy je tuto opravu plátce povinen provést, do kdy je povinen vystavit a doručit opravný daňový doklad. Nestanovil však již, dokdy je povinen tento opravný doklad uplatnit v daňovém přiznání, resp. do kdy je povinen toto přiznání podat.
[18] Sporné ustanovení zákona (ve znění do 31. 3. 2019) výslovně stanovilo pouze lhůtu pro faktické provedení opravy základu a výše daně (vystavení daňového dobropisu); tuto nelze zaměňovat s lhůtou pro podání daňového přiznání. Vystavení dokladu je pouze podkladem pro tvrzení, která je povinen plátce uvést v daňovém přiznání; pouze na základě podaného daňového přiznání poté správce stanoví (vyměří) daň.
[19] Opravou je myšleno interní zaúčtování v evidenci plátce (a doručení dokladu protistraně), žádný jiný logický výklad, kterým by bylo možno dospět k závěru, že opravou se rozumí současně i uplatnění dokladu v daňovém přiznání, jak tvrdí žalovaný a potažmo krajský soud, Nejvyšší správní soud nenachází. Nelze přisvědčit žalovanému, že z textu zákona plyne, že tato oprava je spojena s povinností podat daňové přiznání, což dovozuje z tezí, že pojmy základ daně a výše daně mají jasnou souvztažnost k právu daňovému, přitom má-li dojít k zásahům do základu daně a návazně do výše daně, musejí být tyto zásahy vyjádřeny formálně v rámci některého z podání adresovaných správci daně. Nejvyšší správní soud nepopírá, že samotná skutečnost, že opravný doklad byl vystaven, bez dalšího neznamená, že tato skutečnost bude daňovým subjektem promítnuta do jeho nároku na změnu základu daně a výše daně. Povinnost podat v tříleté lhůtě dle § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty daňové přiznání, v němž je oprava uplatněna, však dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze dovodit ani prostým gramatickým výkladem, jak tvrdí žalovaný, neboť taková věta tam jednoduše (do 31. 3. 2019) chybí, a nelze k této povinnosti dospět ani pomocí výkladu teleologického, o který se žalovaný pokouší. Nelze mu především přisvědčit v tom, že byť požadavek vykázání opravy základu daně a výše daně v daňovém přiznání v tříleté lhůtě není v zákoně o dani z přidané hodnoty přímo uveden, je jasně zavedena aplikační praxe, dle které k uplatnění opravy prostřednictvím daňového přiznání musí dojít v tříleté lhůtě dle § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud se žalovaný dovolává aplikační praxe, je především třeba uvést, že jakákoli aplikační praxe musí mít výslovnou a jednoznačnou oporu v zákoně a nelze na ní setrvávat pouze z důvodu, že je již takto uplatňována a jiný výklad by mohl vést k případnému obcházení zákona či daňovým únikům. Je věcí zákonodárce, aby text zákona formuloval tak, aby takové praktiky neumožňoval.
[20] Žalovaný zcela pomíjí základní strukturální pravidlo pro výkon moci v právním státu, jemuž odpovídá čl. 2 odst. 3 Ústavy, dle kterého státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Dle čl. 2 odst. 2 Listiny lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. V daném případě zákon stanoví zcela jednoznačně pouze tříletou lhůtu pro provedení opravy, nikoli však povinnost uvést v tříleté lhůtě tuto opravu v daňovém přiznání. Přijetím výkladu žalovaného by se navíc lhůta stanovená výslovně pro všechny případy jako tříletá lišila v závislosti na tom, zda se jedná o plátce s měsíčním nebo se čtvrtletním zdaňovacím obdobím. U plátců se čtvrtletním zdaňovacím obdobím by byla tříletá lhůta pro provedení opravy v rozporu se svým výslovným vymezením fakticky zkrácena vždy, když povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění vznikla dříve než v posledním měsíci čtvrtletí. K takovému rozlišování neposkytuje § 42 zákona o dani z přidané hodnoty žádnou racionální oporu.
[21] Pouze nad rámec Nejvyšší správní soud dodává, že o tom, že výslovná povinnost uplatnit opravný doklad v daňovém přiznání v rozhodné době v zákoně stanovena nebyla, svědčí i nové znění § 42 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty (od 1. 4. 2019), které zní: „Oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění se uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou. Pokud je snižován základ daně a plátce má povinnost vystavit opravný daňový doklad, oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění se uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce vynaložil úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění; to neplatí pro samostatné zdanitelné plnění uskutečněné podle odstavce 3 písm. b) až d).“ Pokud zákon o dani z přidané hodnoty v rozhodném období zněl: „Opravu základu daně a výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období […].“, nelze tvrdit, že významově se jednalo o stejné právní normy. Již z prostého gramatického srovnání obou znění je zjevné, že zatímco předchozí právní úprava dopadající v rozhodném období na stěžovatele a vztahující se na projednávanou věc stanovila pouze lhůtu, v níž je povinen daňový subjekt opravu provést, současné znění již výslovně stanoví, že tuto opravu musí uplatnit v daňovém přiznání.
[22] Nejvyšší správní soud připouští, že koncepčně je § 42 zákona o dani z přidané hodnoty nastaven nevhodně, pokud povinnost opravit základ daně (a daň) stanoví plátci. Nicméně výkladové problémy, které právní úprava založila, nelze přičítat k tíži daňových subjektů (plátců daně).
[23] Nejvyšší správní soud konstatuje, že žalovaný interpretoval § 42 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty v rozhodném období nepřípustně extenzivně a krajský soud pochybil, pokud na této interpretaci setrval. Pokud je oprava základu daně a výše daně samostatným zdanitelným plněním (§ 42 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty), byť, jak žalovaný zdůrazňuje, se vždy váže k již uskutečněnému zdanitelnému plnění, uplatňuje ji daňový subjekt vždy samostatně v řádném daňovém přiznání, tedy nikoli v dodatečném daňovém přiznání, které z hlediska správy daní „žije vlastním životem“ nezávisle na původním zdanitelném plnění; dopadá na ni tedy standardní časové pravidlo pro uplatnění nároku na odpočet dle § 73 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, když zákon výslovně neříká nic jiného. Daňový subjekt byl omezen k podání daňového přiznání, v němž opravu uplatnil, pouze lhůtou dle § 148 odst. 1 daňového řádu, tato lhůta náleží i správci daně k vyměření daně.
Autor: SbNSS