// Profipravo.cz / Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 8/2005 16.10.2005
č. 610/2005 Daňové řízení: stanovení daně podle pomůcek
Užití pomůcek při stanovení daňové povinnosti (§ 31 odst. 5 zákona ČNR Č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) má jiné zákonné předpoklady než užití pomůcek při zjištění základu daně a stanovení daně při nepodání daňového přiznání nebo hlášení (§ 44 odst. 1 téhož zákona) ..
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 4. 2005, čj. 1 Afs 62/2004-68)
k § 31 odst. 5 a § 44 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
Věc: Bronislava D. v Ú. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Finanční úřad v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 7. 9. 2001 vydal platební výměr na daň z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí 1999, kterým podle § 44 a § 46 daňového řádu žalobkyni stanovil podle pomůcek základ daně a vlastní daňovou povinnost.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, v němž zejména namítala, že nikdy nebyla plátcem DPH, nikdy nesplnila podmínky dané tehdy platným zákonem ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon č. 588/1992 Sb."), ani se nepřihlásila jako dobrovolný plátce DPH. Není jí tedy jasné, na základě čeho správce daně rozhodl, že je od 1. 3. 1996 plátcem této daně, a namítala, že pokud by jím byla, měl ji na to správce daně upozornit již v roce 1996, a nikoliv až v roce 2001.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 4. 6. 2002 odvolání zamítl. Jak uvedl ve svém rozhodnutí, správce daně při kontrole daně z příjmů fyzických osob zjistil, že vyplacením částky 820 000 Kč přesáhl obrat žalobkyně v lednu 1996 částku 750 000 Kč. Toto zjištění bylo potvrzeno i v odvolacím řízení, a žalobkyně se tak podle § 5 odst. 1 zákona Č. 588/1992 Sb. stala od 1. 3. 1996 plátcem DPH. Žalobkyně nepodala za předmětné zdaňovací období daňové přiznání k DPH, a správce daně ji proto dne 11. 6. 2001 vyzval k podání daňového přiznání a poučil ji o tom, že nebude-li daňové přiznání podáno ve stanovené lhůtě, může jí být stanovena daň podle pomůcek. Žalobkyně ani na základě této výzvy daňové přiznání nepodala, a tak jí správce daně za použití § 44 d. ř. stanovil podle pomůcek vlastní daňovou povinnost. Žalobkyně se stala plátcem daně ze zákona; není proto podstatné, že osvědčení o registraci k dani z přidané hodnoty jí bylo doručeno až v roce 2001.
Žalobkyně se žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem domáhala zrušení napadeného rozhodnutí. Zejména namítala, že se plátcem DPH nestala, neboť v lednu 1996 žádné faktury na částku 820 000 Kč nevystavila, v době jejich vystavení byla prokazatelně mimo území ČR a faktury byly padělány. Věc nadále řeší orgány činné v trestním řízení; žalobkyně proto navrhla provést důkaz trestním spisem. Dále namítala, že správce daně jí vystavil osvědčení o registraci až v roce 2001 se zpětnou účinností od 1. 3. 1996, ač jí to mohl oznámit již na základě daňové kontroly v roce 1998. Při pomněla, že není zřejmé, z jakých pomůcek správce daně vycházel, a dále namítala, že byla zbavena možnosti, aby se před vydáním rozhodnutí mohla vyjádřit k jeho podkladu a ke způsobu jeho zjištění, popřípadě navrhnout jeho doplnění. Z rozhodnutí pak není zřejmé, jaké osoby byly vyslýchány a jaké důkazy byly provedeny.
Krajský soud rozsudkem ze dne 26.5. 2004 žalobu zamítl. V odůvodnění rozhodnutí poukázal na to, že správce daně na základě výsledků kontroly daně z příjmů fyzických osob dospěl ke zjištění, že žalobkyně dosáhla v lednu 1996 příjmů, jejichž celková výše přesáhla částku 750 000 Kč, a proto se stala podle § 5 odst. 1 věty první zákona Č. 588/1992 Sb. plátkyní DPH. Soud dále uvedl, že správce daně tak v souladu s § 31 odst. 8 písmo c) d. ř. prokázal existenci skutečností vyvracejících úplnost účetnictví, a na žalobkyni tak přešlo důkazní -břemeno prokázat všechny skutečnosti, které byla povinna uvádět v daňovém přiznání. Bylo tak na ní předložit nebo navrhnout důkazy, a teprve pokud by takové důkazy prokázaly tvrzení, která k rozhodným skutečnostem uvedla, by přešlo důkazní břemeno podle § 31 odst. 8 písmo c) d. ř. zpět na správce daně. Soud dospěl k závěru, že žalobkyně v průběhu řízení o vyměření DPH za rozhodné zdaň ovací období nenamítala, že uvedené faktury nevystavila, a na jejich základě tak neobdržela žádné příjmy, již vůbec pak nepředložila důkazní prostředky ani nenavrhla jejich provedení; v průběhu tohoto řízení pouze podala odvolání proti platebnímu výměru a ani v něm se nezmínila, že účetní doklady nevydala. Žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, které tak nemohlo přejít zpět na správce daně, a proto správce daně nepochybil, jestliže žalobkyni stanovil daňovou povinnost za příslušné zdaň ovací období. Jestliže až v žalobě žalobkyně namítala, že příslušné faktury nevystavila a ani na jejich základě nezískala žádný zdanitelný příjem, a navrhla provedení důkazu příslušným trestním spisem, soud tento důkaz neprovedl: zákonná konstrukce, podle níž soud vychází při přezkumu ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, totiž vylučuje, aby soud mohl ve správním soudnictví provádět na návrh žalobce důkazy, které žalobce nenavrhl ani neoznačil v rámci daňového řízení. Soud rovněž konstatoval, že konkrétní osoba se nestává plátcem daně registrací, ale přímo ze zákona, a proto bylo možno vydat osvědčení o registraci žalobkyně plátkyní daně z přidané hodnoty kdykoliv po zjištění, že v lednu 1996 překročil její obrat částku 750 000 Kč.
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností opírající se o důvody uvedené v § 103 odst. 1 písmo b) a d) s. ř. s. Konkrétně namítala, že rozsudek krajského soudu je zmatečný, nemá oporu ve spisech, a zejména že soud neprovedl stěžovatelkou navržené důkazy. Shodně jako v žalobě upozornila na to, že předmětné faktury nevystavila, v průběhu daňové kontroly jí nebylo nic sděleno k platbě DPH; neměla proto žádný důvod k tomu, aby se registrovala jako plátce DPH. Osvědčení o registraci vydal správce daně navíc až pět let poté s účinností od 1. 3. 1996. Stěžovatelka nesouhlasí s krajským soudem ani v tom, že teprve až v řízení o žalobě namítala, že předmětné faktury nevystavila. Tuto skutečnost tvrdila již od samého počátku a navrhovala i důkazy trestním spisem. O trestním řízení se dozvěděla až následně: žalovaný jí odmítl sdělit jméno svědka v daňovém řízení. Nikdy neměla k dispozici předmětné účetní doklady a ani je nemá v účetní evidenci; nemohla se tak stát plátcem daně z přidané hodnoty za něco, co nikdy nepřijala a ani přijmout nemohla, a proto žádala o provedení důkazu trestním spisem; tento důkaz však soud neprovedl.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zopakoval, že správce daně při prováděné kontrole daně z příjmů fyzických osob zjistil, že obrat stěžovatelky v lednu 1996 přesáhl částku 750 000 Kč; stěžovatelka se tak podle § 5 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. stala plátkyní DPH. Správce daně ji vyzval k podání daňového přiznání, a jelikož tak stěžovatelka neučinila, vyměřil podle § 44 d. ř. stěžovatelce podle pomůcek vlastní daňovou povinnost. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka nereagovala na výzvu k podání žádosti o registraci, zaregistroval správce daně stěžovatelku z moci úřední. Ve vyjádření žalovaný dále poukázal na to, že pokud jde o sporné účetní doklady, vycházel podpůrně z usnesení PČR, okresního ředitelství, služby kriminální policie a vyšetřování, ze dne 9. 7. 2002, z něhož je patrné, že originály předmětných faktur byly zaslány na kriminalistickou expertízu se zaměřením na zjištění pořadí, ve kterém byly na jednotlivé faktury napsány strojové texty, otisky razítek a podpisy stěžovatelky. Tato expertíza zjistila a doložila, že faktury musely být nejprve strojem vypsány s uvedením příslušných částek. Přes tento text pak byly opatřeny otisky razítek a teprve přes tato razítka a strojový text byly faktury podepsány stěžovatelkou, která pravost svého podpisu na obou fakturách nepopírá; není tak možné, jak uváděla na svou obhajobu stěžovatelka, že tyto faktury jen podepsala a opatřila otiskem svého razítka a následně je jiná osoba vyplnila.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou a zamítl ji.
Z odůvodnění:
Není-li podáno daňové přiznání a nestane-li se tak ani na výzvu správce daně ve lhůtě, kterou k tomu stanovil, dává zákon správci daně na výběr oprávnění buď stanovit základ daně a daň podle pomůcek, nebo vyjít z předpokladu, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání daň ve výši nula, vyměřit daň v této výši a eventuálně provést místní šetření, popřípadě zahájit daňovou kontrolu podle § 16 d. ř. a v rámci ní prověřit daňový základ a další okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu. Ve výběru, které z oprávnění užije, je správce daně limitován tím, že stanovit základ daně a daň podle pomůcek může jen tehdy, má-li dostatek podkladů pro závěr o tom, že daňovému subjektu svědčí daňová povinnost a daňovou povinnost lze podle pomůcek stanovit.
Pokud správce daně postupuje v intencích § 44 odst. 1 d. ř. tak, že základ daně a daň vyměří podle pomůcek, je zákonnost takového postupu dána tím, že daňový subjekt má daňovou povinnost a ani na výzvu správce daně nepodal ve stanovené lhůtě daňové přiznání. Zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek jsou tak v tomto případě jiné než tehdy, má-li být tímto náhradním způsobem stanovena daňová povinnost podle § 31 odst. 5 d. ř., kdy mohou být užity pomůcky až tehdy, nemohla-li být daňová povinnost stanovena dokazováním pro nesplnění některé ze zákonných povinností daňovým subjektem. Stanovit daň dokazováním totiž předpokládá, že daňový subjekt podal daňové přiznání, a dokazováním se prokazují skutečnosti, které v daňovém přiznání uvedl, popř. uvést měl. Při provádění dokazování se pak uplatňuje důkazní břemeno a jeho přenášení mezi daňovým subjektem a správcem daně v intencích § 31 odst. 8 a 9 d. ř. způsobem, jak jej krajský soud předestřel ve svém rozhodnutí. Pokud však daňový subjekt daňové přiznání ani na výzvu správce daně nepodá, je stanovení daňové povinnosti dokazováním pojmově vyloučeno, a daňový subjekt se tak vlastní vinou zbavuje možnosti prokázat základ daně a daň, neboť daňový subjekt v takovém případě nemá co prokazovat a správce daně případně co vyvracet.
Jestliže v důsledku nesplnění základní povinnosti daňového subjektu, spočívající v podání daňového přiznání, zákon dává správci daně oprávnění stanovit základ daně a daň pomocí pomůcek, je zákonným důvodem pro jeho užití doložení, že daňovému subjektu daňová povinnost svědčí, existence výzvy k podání daňového přiznání ve stanovené lhůtě a nepodání daňového přiznání ani po této výzvě a existence pomůcek, na základě nichž lze daňovou povinnost stanovit. Zákonnou podmínkou pro stanovení daňové povinnosti tímto náhradním způsobem je dále i aplikace § 46 d. ř., ukládající správci daně povinnost přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny.
Vyměřením základu daně a daně podle pomůcek je též limitován rozsah přezkumu rozhodnutí správce daně v odvolacím řízení, neboť podle § 50 odst. 5 d. ř. odvolací orgán v tomto případě zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Z takto vymezeného rozsahu přezkumu v odvolacím řízení vyplývá, že předmětem přezkumu a tím i případného dokazování již nemůže být samotná vlastní výše základu daně a daň. Přezkum a případné dokazování se může týkat již jen zákonných podmínek pro stanovení daňové povinnosti podle pomůcek.
V projednávané věci stěžovatelka v odvolání uplatnila jen obecnou výhradu, že nebyla plátcem DPH, a namítala vadnost postupu správce daně, jestliže zpětně vydal osvědčení k registraci DPH. Žalovaný proto nepochybil, jestliže dospěl k závěru, že správce daně dodržel zákonnou podmínku pro stanovení daně podle pomůcek spočívající v existenci daňové povinnosti stěžovatelky a shledal souladným se zákonem, jestliže správce daně vycházel ze zjištění daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za rok 1996 a následného řízení, jež skončilo vydáním dodatečného platebního výměru na tuto daň, o tom, že obrat stěžovatelky v lednu 1996 přesáhl částku 750 000 Kč, a stěžovatelka se tak podle § 5 odst. 1 zákona ČNR č. 588/1992 Sb. stala plátcem DPH; správně též posoudil, že daňová povinnost vznikla ze zákona, a není tedy podstatné, kdy stěžovatelka obdržela osvědčení o registraci k DPH. Žalovaný přezkoumal, zda byly dodrženy i další zákonné podmínky pro stanovení daňové povinnosti podle pomůcek; stěžovatelka v předmětném zdaňovacím období daňové přiznání nepodala a nepodala ho ani ve lhůtě, kterou jí k tomu správce daně ve výzvě k podání daňového přiznání stanovil. Správce daně v souladu s § 46 odst. 3 d. ř. při stanovení daně podle pomůcek též přihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, a splnil tak i tuto zákonnou podmínku.
Nepochybil proto ani krajský soud, dospěl-li k závěru, že stěžovatelka v řízení o stanovení DPH nezpochybnila vystavení faktur a příjem z nich v lednu 1996 a že neunesla důkazní břemeno, jestliže v jediném právním úkonu - odvolání - netvrdila a ani nenavrhla důkazy o tom, že účetní doklady nevydala. Tuto námitku uplatnila a provedení důkazů navrhla až v soudním řízení, v němž s ohledem na konstrukci rozvržení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt již nelze takovéto důkazy provádět.
Stěžovatelce nelze přisvědčit ani v tom, že v daňovém řízení namítala neexistenci faktur, od nichž správce daně odvíjí její zákonné postavení plátce DPH, a předložila a navrhovala důkazy k prokázání tohoto tvrzení. Je třeba mít na zřeteli, že správce daně vedlo daňové povinnosti stěžovatelky dvě samostatná daňová řízení. Jedním z nich bylo daňové řízení o dani z příjmů fyzických osob za rok 1996, v němž v rámci daňové kontroly a následného daňového řízení stěžovatelka existenci předmětných faktur a poskytnutého plnění z těchto faktur popírala a které ve výsledku skončilo pravomocným rozhodnutím vydaným správcem daně, jímž částečně odvolání stěžovatelky vyhověl. Druhým samostatným daňovým řízením pak bylo daňové řízení o povinnosti stěžovatelky platit DPH za období 1. čtvrtletí roku 1999. I když zjištění správce daně o daňové povinnosti stěžovatelky jako plátce DPH ze zjištění řízení o dani z příjmů fyzických osob vycházelo, jednalo se o samostatné daňové řízení, v němž absence daňového přiznání opravňovala správce daně k postupu podle § 44 d. ř.
Stěžovatelka se v řízení o DPH tím, že daňové přiznání nepodala, zbavila možnosti namítat a prokázat daňový základ a daň. Dále však obecností výhrad a nedoložením a ani nenavržením důkazů v odvolacím řízení též neunesla důkazní břemeno prokázat v soudním řízení tvrzenou neexistenci příjmů zakládajících tuto daňovou povinnost ve smyslu § 5 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. Krajský soud proto nepochybil, jestliže s odkazem na § 75 odst. 1 s. ř. s. a na konstrukci přenášení důkazního břemene v daňovém řízení dospěl k závěru, že v soudním řízení již nelze provádět důkazy ke skutečnostem, které mohly mít právní relevanci pouze tehdy, pokud by byly uplatněny v daňovém řízení. V řízení před krajským soudem, ale ani v daňovém řízení, jehož předmětem byla DPH, nemohla stěžovatelka rovněž účinně namítat vady daňového řízení, jehož předmětem byla daň z příjmů fyzických osob za rok 1996; tyto námitky mohla stěžovatelka uplatnit pouze podáním odvolání proti rozhodnutí ze dne 18. 12. 2000, kterým správce daně částečně vyhověl jejímu předchozímu odvolání, a v případě neúspěchu v odvolacím řízení se domáhat přezkoumání rozhodnutí soudem ve správním soudnictví.
Autor: zdroj NSS ČR