// Profipravo.cz / Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 8/2005 16.10.2005

č. 605/2005 Daňové řízení: lhůta pro uzavření vytýkacího řízení

Vytvořila-li se na základě pokynu Ministerstva financí č. D-144 z roku 1996, o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího řízení (§ 43 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), správní praxe spočívající v tom, že vytýkací řízení se uzavírají v určitých lhůtách, případně ve lhůtách prodloužených podle přesně určených pravidel, vyplývá ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (čI. 1 věta první Listiny základních práva svobod), že pro správní orgán je takováto správní praxe právně závazná.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57)

vytisknout článek

k čI. 1 Listiny základních práva svobod
k § 43 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona Č. 255/1994 Sb. (v textu též "daňový řád")

věc: Společnost s ručením omezeným I. v P. proti Finančnímu úřadu pro Prahu 9 o po­vinnost vydat rozhodnutí ve věci daňového přiznání, o kasační stížnosti ža1obce.


Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 15.9.2004 zamítl žalobu na ochranu proti nečinnosti žalovaného, kterou se žalobce domáhal, aby soud rozhodl, že žalovaný je povinen ve lhůtě 30 dnů ode dne právní moci rozsudku vydat rozhod­nutí ve věci žalobcem podaného daňové­ho přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2002. Městský soud v Praze dospěl k závěru, že žalovaný řádně zahájil vytýkací řízení podle § 43 daňového řádu a ke dni rozhodnutí soudu vyvíjel činnost k ověření všech skutečností uvedených žalobcem v sou­vislosti s tím, zda zdanitelné plnění, které bylo předmětem šetření, zajistil skuteč­ně dodavatel žalobce prostřednictvím svých subdodavatelů. Žalovaný správní orgán podle soudu k tomu účelu shro­mažďoval důkazní prostředky a nebyl nečinný. Vzhledem k tomu, že zákon ne­stanoví lhůtu pro rozhodnutí správního orgánu a pokyn Ministerstva financí č. D-144 z roku 1996 pouze orientačně určuje, do jaké lhůty mají být řízení ve­dená správcem daně ukončena, a není obecně závazným právním předpisem, a vzhledem k tomu, že správní orgán ve věci účelně konal, nebylo podle soudu důvodné žalovanému ukládat vydání rozhodnutí ve věci žalobcem podaného daňového přiznání. 

Žalobce (stěžovatel) v kasační stíž­nosti namítal, že vytýkací řízení podle § 43 odst. 1 daňového řádu má být dle pokynu Ministerstva financí č. D-144 z roku 1996, o stanovení lhůt pro uza­vření vytýkacího řízení (dále jen "pokyn D-144"), uzavřeno nejpozději do tří mě­síců ode dne, kdy daňový subjekt vyhoví plně výzvě správce daně, tj. předloží veš­keré vyžadované podklady a poskytne potřebná vysvětlení, nebo je správci da­ně doručeno oznámení daňového sub­jektu, že je připraven vyžadované pod­klady předložit a potřebná vysvětlení poskytnout, pokud ve stanovené či do­hodnuté lhůtě k předložení dokladů a podání vysvětlení, kterými daňový sub­jekt plně vyhoví výzvě správce daně, ta­ké skutečně dojde. I když daňový řád ne­stanoví žádnou lhůtu pro rozhodnutí v daňovém řízení, nemůže to podle stě­žovatele vést ke zkrácení subjektivního veřejného práva stěžovatele podle čI. 36 odst. 1 Listiny základních práva svobod; právě proto Ministerstvo financí upravi­lo časové dimenze rozhodování správních orgánů ve vytýkacím řízení pokynem D-144. Stěžovatel předložil v souladu s harmonogramem prací vyhotoveným žalovaným již počátkem roku 2003 žalovanému veškeré potřebné podklady, avšak do podání kasační stížnosti (22. 11. 2004) nebylo vytýkací řízení skončeno. Žalovaný sice v souladu s po­kynem D-144 požádalo prodloužení lhů­ty pro vytýkací řízení, avšak teprve po ví­ce než šesti měsících poté, co mu stěžovatel předložil veškeré požadované podklady.

Nejvyšší správní soud rozsudek Měst­ského soudu v Praze zrušil a věc mu vrá­til k dalšímu řízení.


Z odůvodnění:

Z hlediska námitek obsažených v ka­sační stížnosti je nutno se v první řa­dě zabývat názorem Městského soudu v Praze, že pokyn D-144 pouze orientač­ně určuje, do jaké lhůty mají být řízení vedená správcem daně ukončena. Z to­hoto názoru Městského soudu v Praze vyplývá, že soud má za to (jakkoli to v je­ho rozsudku není takto explicitně vyjá­dřeno), že - jelikož pokyn D-144 není obecně závazným právním předpisem ­jeho porušení nemůže bez dalšího zna­menat porušení subjektivních veřejných práv účastníka řízení podle daňového řá­du. Není pochyb, že pokyn D-144 není obecně závazným právním předpisem, nýbrž vnitřním předpisem, který určuje, jak mají postupovat finanční ředitelství, tj. orgány podrobené řídicí pravomoci Ministerstva financí ve smyslu § 11 písm. a) zákona ČNR č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, a těmto finančním ředitelstvím podřízené [§ 9 písmo a) zá­kona ČNR č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech] finanční úřady. Není pochyb o tom, že uvedený vnitřní předpis ministerstva nemůže upravovat práva a povinnosti soukromých osob, nýbrž může toliko ukládat úkoly osobám podléhajícím řídicí pravomoci toho, kdo vnitřní předpis vydává. Uvedený vnitřní předpis však není pro soukromé osoby, jichž se činnost finančních úřadů dotý­ká, tj. pro daňové subjekty, bez právního významu. Pokyn D-144 totiž finančním úřadům konkrétně ukládá, v jakých časo­vých dimenzích musí uzavírat vytýkací řízení. Pokyn stanovuje zcela konkrétní lhůty, v nichž se tak má stát, zcela kon­krétní podmínky začátku běhu těchto lhůt a jejich přerušení, jakož i zcela kon­krétní a jednoznačně formulované pod­mínky možného prodloužení základních lhůt pro uzavření vytýkacího řízení, včetně specifikace orgánů, které o pro­dloužení lhůt rozhodují. Pokynem D-144 správní orgán sám sobě v rámci pravo­mocí stanovených mu zákonem (který žádné konkrétní maximální lhůty pro uzavření vytýkacího řízení ani v § 43 da­ňového řádu ani v jiném předpisu neur­čuje) a bez toho, aby se jakkoli dotkl zá­konem zaručených práv soukromých osob, stanovil pro abstraktně definova­ný okruh případů pravidla přísnější, než která na něj klade zákon. Tato přísnější pravidla finanční úřady nepochybně všeobecně dodržují a pracovníci těchto úřadů považují za nezbytné tak činit. To ostatně plyne i z vyjádření žalovaného, který tvrdí, že lhůty stanovené pokynem D-144 dodržel a že si jich je vědom. Není tedy pochyb, že na základě pokynu D-144 se vytvořila správní praxe, která spočívá v tom, že vytýkací řízení se uza­vírají ve lhůtách a podle pravidel případ­ného prodlužování těchto lhůt stanove­ných v pokynu D-144. Jestliže se takováto praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čI. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná. Ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného za­cházení (viz či. 1 věta první Listiny zá­kladních práva svobod) vyplývá princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě, že mu zákon dává prostor pro uvážení, pokud se taková praxe vytvořila; prostorem pro uvážení je zde nutno rozumět i to, v jaké lhůtě správ­ní orgán ve věci rozhodne, není-li taková lhůta právním předpisem konkrétně sta­novena. Tento princip je ve vyspělých právních systémech západní Evropy běž­ně uznáván (v Německu "Selbstbindung der Verwaltung“, viz k tomu v německé li­teratuře např. Eyermann: Verwaltungsge­richtsordnung. Kommentar. 11. vyd., C. H. Beck, Mlinchen 2000, str. 1010 - 1011; Peine: Allgemeines Verwaltungsrecht. 4. vyd. C. F. Mlil1er, Heidelberg 1998, zejm. str. 35-36; Sachs: Grundgesetz. Kommen­tar. 1. vyd. C. H. Beck, Mlinchen 1996, str. 207 - 208; komplexní pojednání viz Maunz-Dürig: Grundgesetz. Kommentar. Svazek 1. 8. vyd., komentář k čI. 3 Základ­ního zákona, marg. č. 428 - 474). Je-li určitá správní praxe upravena vnitřním předpi­sem, je přípustné (a zároveň nutné) se od něho výjimečně odchýlit v konkrétním případě, jde-li o případ zvláštní a atypický (viz Eyermann, cit. dílo, str. 1011; Maunz­Durig, cit. dílo, marg. č. 446 - 459); pokyn D-144 s takovou eventualitou sám počítá ve svém čI. I větách páté a šesté. Obecně se odchýlit od určité správní praxe, jež se vytvořila, správní orgán může, avšak zá­sadně pouze pro futuro, z racionálních důvodů a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká. Je tedy nepochybně možné změ­nit pokyn D-144 a stanovit pro uzavírání vytýkacích řízení jiné lhůty a jiné pod­mínky jejich uplatnění, resp. prodlužování, anebo nestanovit lhůty žádné, ovšem něco takového může platit pouze do bu­doucna (změna či zrušení lhůt by tedy ne­mohla zpětně ospravedlnit porušení po­vinnosti rozhodovat ve lhůtách podle pokynu D-144, ke kterému došlo v minu­losti) a pro všechny případy uzavírání vy­týkacích řízení (nemohla by tedy obstát praxe, že v jednotlivých případech nelišících se typově od případů ostatních by lhůty nebyly dodržovány, třebaže v zása­dě, tj. v převážné většině případů, ano).

Na okraj nutno poznamenat, že i v rámci lhůt podle pokynu D-144 musí správce daně ve vytýkacím řízení postu­povat v každém jednotlivém případě účelně a tak, aby je skončil v přiměřené lhůtě - v řadě případů tedy i dříve než při plném vyčerpání lhůt podle pokynu D-144; vytýkací řízení nemůže svévolně přerušit a odložit jeho pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky tohoto řízení musí po sobě následovat v přimě­řených časových intervalech. Uvedená pravidla nutno považovat za základní zá­sady daňového řízení, které plynou ze­jména z § 2 odst. 1 a 2 daňového řádu, jež patří v daňovém řízení k ustanovením, v nichž se promítá a na rovině jednodu­chého práva konkretizuje právo na spravedlivý proces garantované zejména v čI. 36 odst. 1 Listiny základních práva svobod [srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2004, čj. 7 Ms 22/2003-109 (nepublikováno)].

Z výše uvedeného vyplývá dílčí závěr, že Městský soud v Praze nepostupoval správně, pokud nezkoumal, zda v případě stěžovatele byly či nebyly ve vytýkacím ří­zení lhůty podle pokynu D-144 dodrženy, jelikož dospěl k závěru, že tyto lhůty ne­jsou pro žalovaného právně závazné. Ža­lobou na ochranu proti nečinnosti podle § 79 a násl. s. ř. s. se totiž lze domáhat ochrany i proti nečinnosti spočívající v nerozhodování v časových limitech, kte­rými sám sebe zavázal správní orgán tím, že stran těchto limitů vytvořil určitou správní praxi; tyto časové limity jsou pak pro správní orgán, jak výše podrobně zdůvodněno, právně závazné. (. .. )

Autor: zdroj NSS ČR