// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 06.02.2019
NSS: Paušální daňově účinné výdaje
Daňový poplatník je oprávněn uplatnit výdaje ve výši 80 % z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného [§ 7 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů] pouze tehdy, pokud je držitelem živnostenského oprávnění k tzv. řemeslné živnosti. Nepostačuje oprávnění k živnosti volné spolu s prokazováním konkrétního obsahu uskutečněné činnosti, ze které daňový výdaj vyplývá.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2018, čj. 7 Afs 232/2017-25)
Zdroj: č. 3826/2019, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
DAŇ Z PŘÍJMŮ: PAUŠÁLNÍ DAŇOVĚ ÚČINNÉ VÝDAJE
k § 7 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném k 16. 12. 2015
Prejudikatura: č. 1266/2007 Sb. NSS.
Věc: Jiří K. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.
Rozhodnutím ze dne 16. 12. 2015 žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 18. 5. 2015, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 11 940 Kč.
Žalobce podal proti rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Hradci Králové, který rozsudkem ze dne 31. 5. 2017, čj. 31 Af 15/2016-29, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Krajský soud konstatoval, že jádrem sporu mezi žalobcem a žalovaným je posouzení právní otázky, zda je určujícím kritériem pro stanovení výše tzv. paušálních daňově účinných výdajů, které je poplatník oprávněn uplatnit z příjmů z živnostenského podnikání podle § 7 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, výhradně vymezení živnosti v živnostenském oprávnění uděleném poplatníkovi. Podle krajského soudu naplnění formálního kritéria (držba živnostenského oprávnění) bylo nezbytné pro to, aby bylo možné považovat určité příjmy za příjmy ze živnosti, tj. příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů, za právní úpravy účinné před rokem 2014. Avšak i tehdy platilo, že v případě, že daňový subjekt překročil meze vydaného živnostenského oprávnění, bylo nutné na tyto příjmy pohlížet jako na příjmy ze živnosti. Počínaje zdaňovacím obdobím roku 2014 pak podřazení dosažených příjmů pod příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů není podmíněno naplněním formálního kritéria. Ze zákona o daních z příjmů ani ze zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, (dále jen „živnostenský zákon“) nelze dovodit jako podmínku pro uplatnění příslušného paušálního výdaje držbu příslušného živnostenského oprávnění. Absence příslušného živnostenského oprávnění znamená pro daňový subjekt pouze to, že musí být schopen prokázat jinými důkazními prostředky, že příjmy, z nichž paušální výdaje uplatňuje, jsou příjmy ze živnostenského podnikání. V nyní posuzovaném případě to znamená, že žalobce byl povinen takovými jinými prostředky prokázat, že příjmy, z nichž uplatňoval paušální výdaje, byly příjmy z živnostenského podnikání řemeslného. Žalobce tvrdil, že skutečně vykonává jako svou hlavní činnost klempířství a opravu karoserií a že tato činnost je jediným zdrojem jeho zdanitelných příjmů. Na podporu daného tvrzení žalobce navrhl přezkoumat obsahovou náplň jeho činnosti podle jím vystavených faktur (které správci daně zároveň předložil), popřípadě provedení výslechu svědků, žalobcových zákazníků. Těmito důkazy se finanční orgány blíže nezabývaly, podle žalovaného totiž neprokazují držbu živnostenského oprávnění na živnost řemeslnou. S daným závěrem žalovaného však krajský soud nesouhlasil. Povinností žalovaného (respektive správce daně) bylo zabývat se blíže důkazy, respektive důkazními návrhy, kterými žalobce hodlal prokazovat, že příjmy, z nichž uplatňoval paušální výdaje, byly skutečně příjmy z živnostenského podnikání řemeslného.
Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost. Krajský soud podle jeho názoru pochybil při posouzení, zda je určujícím kritériem pro stanovení paušálních daňově účinných výdajů, které je daňový subjekt oprávněn uplatnit z příjmů ze živnostenského podnikání podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, výhradně rozsah živnosti v živnostenském oprávnění uděleném daňovému subjektu.
Jednou z podmínek, která musí být splněna, aby se jednalo o živnostenské podnikání, je naplnění podmínek podle živnostenského zákona, tj. v případě řemeslné živnosti splnění odborné způsobilosti, na jejímž základě je vydáno řemeslné živnostenské oprávnění. Živnost lze provozovat pouze na základě živnostenského oprávnění, což je v souladu s § 10 živnostenského zákona prokazováno výpisem z živnostenského rejstříku. V případě absence tohoto oprávnění se nejedná o živnostenské podnikání, jehož příjmy lze podřadit pod § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, nýbrž o podnikání, jehož příjmy spadají pod písm. c) téhož ustanovení, což má zásadní vliv na případné uplatnění výdajů paušální částkou podle § 7 odst. 7 téhož zákona. Pod živnostenské podnikání lze tedy příjem podřadit tehdy, pokud poplatník příslušné živnostenské oprávnění vlastní. V posuzovaném případě zdaňovacího období roku 2014 žalobce nedisponoval živnostenským oprávněním na živnost řemeslnou, ale pouze živností volnou, jejíž náplň se prolínala s jím deklarovanou řemeslnou živností „klempířství a oprava karoserií“.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z ODŮVODNĚNÍ:
(…) [18] Nejvyššímu správnímu soudu je předloženo k posouzení, zda je určujícím kritériem pro výši uplatnitelných paušálních daňově účinných výdajů dle § 7 odst. 7 písm. a) nebo b) zákona o daních z příjmů, které je poplatník oprávněn uplatnit z příjmů z živnostenského podnikání [§ 7 odst. 1 písm. b)], výhradně vymezení živnosti v živnostenském oprávnění uděleném poplatníkovi. Krajský soud založil odůvodnění svého rozsudku na předpokladu, že pro podřazení daňově relevantních příjmů do kategorie „příjem ze živnostenského oprávnění“ dle § 7 odst. 1 písm. b) již není po účinnosti zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, nezbytné, aby dotčená osoba rovněž disponovala příslušným oprávněním k činnosti. Z rozdílnosti pojmů užitých v § 7 odst. 1 písm. b) ve znění účinném do 31. 12. 2013 a po tomto datu („příjmy ze živnosti“ resp. „příjem ze živnostenského podnikání“) dovodil nezbytnost materiálního hodnocení konkrétní činnosti bez ohledu na to, zda daňový subjekt rovněž disponuje příslušným veřejnoprávním oprávněním. Uvedené východisko pak přenesl do subtilnější roviny při úvaze, jak nahlížet na „příjmy z živnostenského podnikání řemeslného“ dle § 7 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů účinného pro rozhodné zdaňovací období.
[19] Nejvyšší správní soud je však přesvědčen, že obě nastíněné souvislosti nejsou ve skutečnosti natolik silně provázány. Je tomu tak jednak z důvodů subjektivních, neboť nebylo sporu, že žalobce byl držitelem živnostenského listu pro živnost volnou a ani správce daně nezpochybňoval, že by se v jeho případě nejednalo o příjmy a související náklady z živnostenského podnikání. Rovněž však z důvodů objektivních souvisejících s povahou právní úpravy uplatňování výdajů nikoli ve skutečné, ale v paušální výši.
[20] Nejvyšší správní soud proto nepředjímá, zda lze o příjmu z živnostenského podnikání obecně hovořit i za situace, kdy daňový subjekt sice nedisponuje živnostenským oprávněním, avšak vykonávaná činnost materiálně koresponduje s činností vykonávanou jinak v rozsahu živnostenského oprávnění. Daňový subjekt měl živnostenské oprávnění pro volnou živnost, pro výrobu, obchod a služby neuvedené v přílohách 1–3 živnostenského zákona. Lze proto jen poznamenat, že odkaz krajského soudu na rozsudek ze dne 28. 2. 2006, čj. 5 Afs 8/2005-87, č. 1266/2007 Sb. NSS, není v této věci zcela přiléhavý. Lze nepochybně souhlasit s přístupem, podle kterého vykročení z rozsahu mezí živnostenského podnikání při zachování soustavnosti posuzované činnosti by nemělo příjem automaticky diskvalifikovat při hodnocení jako příjmu ze živnosti a činit z něj ostatní příjem z příležitostné činnosti podle § 10. Nyní je však třeba posoudit, zda lze u příjmů získaných z činnosti bez živnostenského oprávnění rovněž uplatnit paušální výdaje ve výši 80 % namísto 60 %, což je problém kvalitativně odlišný. Nejvyšší správní soud sice konstatoval, že „skutečnost, že stěžovatel podnikal bez konkrétního oprávnění, vztahujícího se přímo k provádění činnosti rekonstrukce kotelny, není pro daný případ rozhodná, neboť správce daně posuzuje pouze skutečnosti rozhodné pro správné vyměření daně, nikoliv skutečnosti spadající do působnosti jiného, zde živnostenského, správního orgánu“, současně je však třeba vidět, že v uvedené věci byly uplatněny reálné, nikoli paušální výdaje, a v nyní projednávané věci to byl žalobce, kdo využil „uživatelského komfortu“ při uplatnění výdajů v nejvýhodnější výši oproti „běžnému“ rozsahu paušálních výdajů u příjmů z živnostenského podnikání podle § 7 odst. 7 písm. b). Zde již nejde o podřazení příjmů (resp. výdajů) do kategorie, která obsahově nejvíce konvenuje skutečně vykonávané činnosti, aby kvalifikace příjmů co nejvěrněji odpovídala skutečnému stavu, ale o rozsah daňové vstřícnosti k těm, kteří nedisponují živnostenským oprávněním k činnosti, ze které uplatňují nejvýhodnější výdajový paušál.
[21] Jako jeden z důvodů zavedení výdajových paušálů se uvádí, že v některých případech nejsou příjmy živnostníků vysoké, náklady na vedení účetnictví, a tím i náklady na daňové inkaso, vzhledem k nim by vysoké byly a uplatněním reálných výdajů tvorbou skutečného základu daně by ke zvýšení daňového inkasa nedošlo (shodně Pelc V.: Zákon o daních z příjmů. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2015). Za splnění zákonných předpokladů se může daňový subjekt rozhodnout využít mnohem jednoduššího způsobu uplatnění daňových výdajů výdajovým paušálem. Že jde o pro daňový subjekt výhodnou možnost, zřetelně vyplývá i z následného „zastropování“ výdajů, které lze ve zdaňovacím období takto uplatnit (od 1. 1. 2015) a následného razantního snížení této částky s účinností od 1. 7. 2017 z předchozích 1 600 000 Kč na nynějších 800 000 Kč. Oproti co nejvěrnějšímu vyjádření a uplatnění daňových výdajů jakožto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se daňovému subjektu dostává oprávnění do jisté míry rezignovat na co nejvěrnější zachycení daňově rozhodných skutečností ve prospěch efektivní správy vlastních daňových záležitostí. Za této situace je však plně odůvodněné, aby rovněž správce daně mohl takto uplatněné daňové výdaje posoudit způsobem, který by byl efektivní a jednoznačný co do klasifikace oprávněnosti uplatnění paušálních výdajů v konkrétním rozsahu. Krajský soud však ukládá správci daně i v případě takto uplatněných výdajů povinnost materiálně posuzovat obsah uskutečněné činnosti, ze které daňový výdaj vzešel bez ohledu na to, zda vůbec lze činnost kvalifikovat jako řemeslné živnostenské podnikání.
[22] Zákon o daních z příjmů neobsahuje, a ani nemůže obsahovat vymezení příjmů z živnostenského podnikání řemeslného. Ve věci nebylo sporu, že žalobce uplatnil výdaje k činnosti klempířství a oprava karoserií, že jde o činnost, kterou příloha 1 k živnostenskému zákonu vymezuje jako živnost řemeslnou a rovněž nebylo sporné, že žalobce nebyl držitelem živnostenského oprávnění k této řemeslné živnosti. Zákon o daních z příjmů bezpečně míří v § 7 odst. 7 písm. a) do působnosti živnostenského zákona. Nelze nalézt vysvětlení, proč by zákon o daních z příjmů odkazoval při interpretaci „živnostenského podnikání řemeslného“ k živnostenskému zákonu, aby pak z těchto kritérií následně nevycházel a překlenul je poukazem na potřebu materiálního posouzení obsahu každé konkrétní činnosti daňového subjektu.
[23] Živností je podle § 2 soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem. Základní podmínkou vyplývající z živnostenského zákona je oprávnění provozovat živnost v souladu s vydaným živnostenským oprávněním (§ 10 odst. 1). Ustanovení § 21 pak upravuje, jakým způsobem lze v případě řemeslných živností prokazovat odbornou způsobilost na rozdíl od živností volných, u kterých není třeba odbornou ani jinou způsobilost prokazovat (§ 25). Je plně v souladu se zněním zákona a plně logické, pokud zákonodárce svazuje oprávnění uplatnit výdajový paušál v maximální výši tam, kde výkon živnostenského podnikání předpokládá dosažení určité kvalifikace. Ta pak skýtá předpoklad určité úrovně při výkonu živnostenského podnikání, při výkonu řemesla. Právě živnostenské oprávnění deklaruje, že řemeslnou činnost provádí osoba, která má k této činnosti kvalifikační předpoklady. Na druhou stranu nelze nalézt rozumný důvod, pro který by předmětného zvýhodnění měli požívat rovněž ti, kteří tuto kvalifikaci buď nemají, nebo minimálně nejsou držiteli živnostenského oprávnění k výkonu konkrétní řemeslné živnosti. Těm pak nezbývá než případně postupovat podle § 7 odst. 7 písm. b) a uplatnit paušální výdaje v menším rozsahu. Správce daně proto postupoval správně, pokud žalobci doměřil zjištěný rozdíl.
Autor: SbNSS