// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 10.01.2019

NSS: Dodatečné daňové přiznání v průběhu daňové kontroly

Zahájil-li správce daně daňovou kontrolu, není kontrolovaný daňový subjekt po dobu jejího trvání oprávněn podat dodatečné daňové přiznání k dani, která je jejím předmětem, byť by se netýkalo skutečností spadajících do rozsahu, v němž je tato daň ze strany správce daně prověřována. Podá-li přesto kontrolovaný daňový subjekt dodatečné daňové přiznání, jedná se o nepřípustné podání (§ 141 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) a správce daně řízení o něm zastaví [§ 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. Tento účinek daňové kontroly zůstane zachován, i pokud bylo následným soudním rozhodnutím určeno, že zahájení a provedení daňové kontroly bylo nezákonným zásahem, nevyplývá-li z takového rozhodnutí, že se ze strany správce daně jednalo o postup toliko formální a účelový, k němuž nelze přihlížet.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 10. 2018, čj. 9 Afs 337/2018-43)

vytisknout článek


Zdroj: č. 3808/2018, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)

DAŇOVÉ ŘÍZENÍ: DAŇOVÁ KONTROLA; DODATEČNÉ DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ; NEPŘÍPUSTNOST PODÁNÍ

k § 106 odst. 1 písm. b) a § 141 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu

Prejudikatura: č. 3015/2014 Sb. NSS.

Věc: Společnost s ručením omezeným Golden Snack proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.


Rozhodnutími ze dne 16. 11. 2016 zastavil Finanční úřad pro Jihočeský kraj, územní pracoviště v Táboře (dále jen „správce daně“), řízení o dodatečných přiznáních k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) žalobkyně za zdaňovací období měsíců říjen 2013 a listopad 2013 (dále jen „dodatečná daňová přiznání“) pro jejich nepřípustnost, neboť tato daň byla předmětem probíhající daňové kontroly. Nastala tedy překážka stanovená v § 141 odst. 6 daňového řádu.

Proti rozhodnutím o zastavení řízení podala žalobkyně odvolání. Namítala, že daňová kontrola byla prováděna v omezeném rozsahu (odpočet daně uplatněný na základě faktur od společnosti RAXAND s. r. o.), přičemž se netýkal skutečností, které byly předmětem dodatečných daňových přiznání (uplatnění nároku na odpočet daně z plnění přijatých od dodavatele Ing. Jana T.). Žalovaný odvolání rozhodnutím ze dne 29. 1. 2018 zamítl a napadená rozhodnutí správce daně potvrdil.

Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích, který ji zamítl rozsudkem ze dne 20. 7. 2018, čj. 57 Af 2/2018-40.

Krajský soud poukázal na to, že u žalobkyně byla dne 29. 10. 2015 zahájena mimo jiné kontrola DPH za zdaňovací období měsíců listopad 2010 až listopad 2013 v rozsahu odpočtu daně uplatněného na základě faktur od společnosti RAXAND. Pro posouzení věci bylo rozhodující, že se jednalo o kontrolu DPH za zdaňovací období říjen 2013 a listopad 2013. Nebylo naopak podstatné, že dle rozsudku téhož soudu ze dne 20. 11. 2017, čj. 51 A 37/2017-29, bylo zahájení a provádění daňové kontroly shledáno nezákonným. Uvedený rozsudek neznamenal, že na daňovou kontrolu mělo být nahlíženo, jako by vůbec nebyla zahájena. Nadto byl vydán až poté, co správce daně rozhodl o zastavení řízení zahájeného podáním dodatečných daňových přiznání. Jelikož daňová kontrola probíhala ke dni vydání rozhodnutí o zastavení řízení, došlo k naplnění podmínek § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu, dle něhož správce daně zastaví rozhodnutím řízení, jde-li o zjevně právně nepřípustné podání. Žalobkyně uplatnila dodatečná daňová přiznání v průběhu vedené kontroly DPH za předmětná zdaňovací období, tedy v době, kdy byla tato podání dle § 141 odst. 6 a 7 daňového řádu nepřípustná. Na tom nemohla nic změnit ani skutečnost, že se dodatečná daňová přiznání týkala plnění od Ing. Jana T. a daňová kontrola byla vedena v rozsahu plnění od společnosti RAXAND. Dle § 134 daňového řádu je třeba předmět daňové kontroly vztáhnout k jedné dani za jedno zdaňovací období. Rovněž dle § 4 odst. 1 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, se nadměrný odpočet vyměřuje jako celek za jedno zdaňovací období. Jestliže tedy byla u žalobkyně zahájena kontrola DPH za zdaňovací období říjen a listopad roku 2013, došlo tím k zahájení doměřovacího řízení ve vztahu k předmětu daňové kontroly jako celku. Námitka žalobkyně, že příjmy Ing. Jana T. neměly podléhat režimu závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je irelevantní, neboť předmětem řízení byla zákonnost rozhodnutí o zastavení řízení o dodatečných daňových přiznáních.

Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Jestliže rozsudek krajského soudu čj. 51 A 37/2017-29 označil daňovou kontrolu za nezákonnou, byla dle stěžovatelky nezákonná veškerá navazující rozhodnutí i důkazy z ní vzešlé. Stěžovatelka v této souvislosti odkázala na § 93 odst. 1 daňového řádu a judikaturu správních soudů. Dovodila, že nezákonně zahájená daňová kontrola nemohla představovat překážku pro podání dodatečných daňových přiznání. Řízení o nich proto nemělo být zastaveno.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

Z ODŮVODNĚNÍ:

V.

(…) [20] Stěžovatelka dále namítá nesprávné právní posouzení věci [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Nesouhlasí se závěrem, že zastavení řízení o dodatečných daňových přiznáních bylo důvodné, neboť daňová kontrola zahájená dne 29. 10. 2015 představovala překážku pro jejich podání ve smyslu § 141 odst. 6 daňového řádu. Namítá, že 1) daňová kontrola byla prováděna v zúženém rozsahu, který nijak věcně nesouvisel s obsahem dodatečných daňových přiznání a 2) daňová kontrola byla dle rozsudku krajského soudu čj. 51 A 37/2017-29 zahájena a provedena v rozporu se zákonem.

[21] Dle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu „[s]právce daně rozhodnutím řízení zastaví, jestliže jde o zjevně právně nepřípustné podání“.

[22] Dle § 141 odst. 6 daňového řádu, věty první před středníkem „[d]odatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování není přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly, popřípadě je-li předmětem výzvy podle § 87 odst. 2, která byla oznámena daňovému subjektu, nebo je-li o této dani zahájeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně“.

[23] Dle § 85 odst. 1 daňového řádu „[p]ředmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení“.

[24] Dle § 134 odst. 2 daňového řádu „[p]ro potřeby vymezení předmětu daňového řízení se daň posuzuje buď ke zdaňovacímu období, nebo ve vztahu k jednotlivé skutečnosti“.

[25] Dle § 85 odst. 3 daňového řádu, věty první, „[s]právce daně předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném rozsahu. Rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu rozšířit nebo zúžit postupem pro její zahájení.“

[26] Z citovaných ustanovení vyplývá, že daňový řád rozlišuje mezi předmětem a rozsahem daňové kontroly. Předmět daňové kontroly je určen vždy ve vztahu k jednomu konkrétnímu daňovému řízení ve smyslu § 134 odst. 1 daňového řádu, tj. ve vztahu k jedné určité dani za určité zdaňovací období (např. daň z příjmů, daň z přidané hodnoty) nebo v případě jednorázových daní k určité daňově relevantní skutečnosti (např. daň z nabytí nemovitých věcí). Lze tedy konstatovat, že v posuzované věci byla předmětem daňového řízení a v důsledku toho i předmětem daňové kontroly DPH za zdaňovací období říjen 2013 a listopad 2013.

[27] Daňový řád pak výslovně umožňuje, aby byl předmět daňové kontroly prověřován pouze ve vymezeném rozsahu, jako se tomu stalo ve věci stěžovatelky. Jinými slovy, předmět daňové kontroly odpovídá na otázku, co (jakou daňovou povinnost) bude správce daně kontrolovat, a rozsah daňové kontroly stanoví, které (v jakém rozsahu) konkrétní skutečnosti budou v rámci daňové kontroly prověřovány. Toto případné omezení daňové kontroly pouze na vybrané skutečnosti nicméně nemění nic na tom, že jejím předmětem zůstává nadále daň jako celek, tj. ve věci stěžovatelky DPH za zdaňovací období říjen 2013 a listopad 2013.

[28] V případě, že je daň předmětem probíhající daňové kontroly (či jiného řízení uvedeného v § 141 odst. 6 daňového řádu), vylučuje daňový řád, aby daňový subjekt podal k této dani dodatečné daňové přiznání. Ke smyslu citovaného ustanovení se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 2. 4. 2015, čj. 9 Afs 123/2014-44, tak, že: „Toto ustanovení má zjevně bránit této možnosti [podání dodatečného daňového přiznání k dani, která je předmětem daňové kontroly, pozn. soudu] v době hrozícího odhalení ze strany správce daně určité vady způsobené daňovým poplatníkem […].“ Obdobně se vyjadřuje rovněž odborná literatura, dle které: „Pokud však jsou již nastoleny (započaty) kontrolní mechanismy ze strany správce daně, podání dodatečného daňového přiznání je již vyloučeno, a v případě jeho podání je podáním nepřípustným.“ (srov. Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková, M. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, str. 1457). Dle důvodové zprávy k daňovému řádu je důvodem této právní úpravy skutečnost, že dosud stanovená daň je revidována a rozdíl, který by byl tvrzen, by tak byl až do ukončení postupu nebo řízení nejistý.

[29] Nemožnost podat dodatečné daňové přiznání po dobu probíhající daňové kontroly se jeví jako racionální rovněž s přihlédnutím k tomu, že doměřovací řízení může být ve smyslu § 143 odst. 1 daňového řádu zahájeno ze strany daňového subjektu (podáním dodatečného daňového přiznání) nebo správcem daně z moci úřední. Zahájení daňové kontroly je přitom ve smyslu § 91 odst. 1 daňového řádu prvním úkonem ve věci, tj. dnem jejího zahájení dochází souběžně k zahájení doměřovacího řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2016, čj. 5 Afs 215/2014-39). Dojde-li k zahájení řízení jedním z těchto způsobů, je logické, že daňový řád neumožňuje, aby bylo řízení o témže předmětu ještě jednou zahájeno i druhým způsobem. Jedná se de facto o formu litispendence.

[30] Překážka upravená v § 141 odst. 6 daňového řádu pak brání podání dodatečného daňového přiznání ve vztahu k celému předmětu daňové kontroly, tj. nejen ve vztahu k rozsahu, ve kterém je daň správcem daně fakticky prověřována. To je zjevné přímo z textu citovaného ustanovení „[…] k dani, která je předmětem […]“, ale i ze smyslu právní úpravy. Daňový řád jednoznačně preferuje možnost daňového subjektu se přiznat k zjištěným rozdílům oproti dříve stanovené dani. Motivuje jej mimo jiné tím, že se v případě podání dodatečného daňového přiznání neuplatní penále z částky, která je v něm uvedena (§ 251 odst. 4 daňového řádu). Zahájil-li však správce daně daňovou kontrolu (a tím i doměřovací řízení, viz výše), pak bude na základě jejích výsledků daň doměřována z moci úřední. Shoduje-li se tedy předmět daňové kontroly (daň za určité zdaňovací období) s předmětem dodatečného daňového přiznání, je jeho podání po dobu probíhající daňové kontroly (a případně navazujících řízení) logicky nepřípustné.

[31] Správce daně je nicméně povinen údaje obsažené v dodatečném daňovém přiznání využít. Na tuto povinnost ostatně upozorňuje judikatura Nejvyššího správního soudu, např. rozsudek ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013-33, č. 3015/2014 Sb. NSS, uvádí, že: „Na výše uvedeném ničeho nemění ani to, že daňový řád, obdobně jako zákon o správě daní a poplatků, nepřipouští podání dodatečného přiznání k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly (§ 141 odst. 6 d.ř.). Podá-li daňový subjekt v průběhu daňové kontroly dodatečné daňové přiznání, bude se jednat o nepřípustné dodatečné přiznání a správce daně zastaví řízení. V případě vyměření či doměření daně je však správce daně dle § 141 odst. 7 daňového řádu povinen údaje obsažené v dodatečném přiznání využít.“ (shodně rozsudek ze dne 27. 11. 2013, čj. 8 Afs 26/2013-78). Tato povinnost ovšem neznamená, že by správce daně údaje uvedené v dodatečném daňovém přiznání musel při doměření daně zohlednit automaticky. Jeho povinností je se těmito údaji zabývat a uzná-li je za relevantní, promítnout je do výsledku kontrolního zjištění a konečné výše doměřené daně. Stěžovatelka poukazuje v kasační stížnosti na to, že správce daně v dané věci údaje z dodatečných daňových přiznání při doměření daně po daňové kontrole zahájené dne 29. 10. 2015 nevyužil. Tento postup nepochybně vyplývá ze skutečnosti, že správce daně předcházející daňovou kontrolu uzavřel konstatováním, že stěžovatelka není oprávněna uplatnit nárok na odpočet z plnění přijatých od Ing. Jana T., neboť jeho činnost nelze považovat za ekonomickou činnost ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Stěžovatelka přitom v dodatečných daňových přiznáních uplatnila právě nárok na odpočet z plnění přijatých od Ing. Jana T. Správce daně zjevně při doměření daně toliko setrval na svém dřívějším právním stanovisku.

[32] Předmětem daňové kontroly zahájené u stěžovatelky dne 29. 10. 2015 byla mimo jiné DPH za zdaňovací období říjen 2013 a listopad 2013, jak již bylo výše uvedeno. Po dobu trvání této daňové kontroly proto nebyla stěžovatelka v souladu s § 141 odst. 6 daňového řádu oprávněna podat dodatečné daňové přiznání, jehož předmětem by byla DPH za zdaňovací období říjen 2013 a listopad 2013, a to bez ohledu na to, že daň nebyla ze strany správce daně prověřována v neomezeném rozsahu. Krajský soud tuto námitku tedy vyhodnotil správně.

[33] Dle stěžovatelky bránila zastavení řízení o dodatečných daňových přiznáních i skutečnost, že zahájení a provedení daňové kontroly bylo dle rozsudku krajského soudu čj. 51 A 37/2017-29 nezákonné. Následkem toho je třeba veškerá navazující rozhodnutí, tj. rovněž rozhodnutí o zastavení řízení, považovat za nezákonná. Krajský soud v nyní napadeném rozsudku ve vztahu k uvedenému tvrzení stěžovatelky poukázal na to, že správce daně při vydání rozhodnutí o zastavení řízení vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí, a nemohl proto zohlednit pozdější rozhodnutí o nezákonnosti daňové kontroly. Na základě stěžovatelkou připomínaného rozsudku čj. 51 A 37/2017-29 pak nelze na daňovou kontrolu nahlížet tak, jako by neproběhla. (…)

[34] Předmětem posouzení je tedy otázka, zda zůstávají zachovány účinky určitého postupu správce daně (daňová kontrola), který byl posléze shledán jako nezákonný. Je třeba uvést, že stěžovatelkou citovaná judikatura není na věc přiléhavá. Nezabývá se totiž účinky nezákonných úkonů správce daně, ale dopady této nezákonnosti na konečné rozhodnutí o stanovení daně.

[35] Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem krajského soudu, že za daných skutkových okolností nemohl mít rozsudek krajského soudu čj. 51 A 37/2017-29, jímž byla konstatována nezákonnost daňové kontroly zahájené dne 29. 10. 2015, žádný vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně o zastavení řízení o dodatečných platebních výměrech. Dle § 141 odst. 6 daňového řádu není dodatečné daňové přiznání přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly. Citované ustanovení tedy váže nemožnost podání dodatečného daňového přiznání na fakt, že v rozhodnou dobu probíhá daňová kontrola. V posuzované věci ke dni 1. 11. 2016 (den podání dodatečných daňových přiznání) nepochybně probíhala daňová kontrola, která byla zahájena dne 29. 10. 2015. Na tomto faktu následný rozsudek krajského soudu čj. 51 A 37/2017-29, kterým byla deklarována její nezákonnost, ničeho nezměnil. Tímto rozsudkem nedošlo ke zpětnému negování daňové kontroly. Nevyplývá z něj, že by se jednalo ze strany správce daně o postup toliko formální a účelový, k němuž nelze přihlížet. Daňová kontrola byla shledána nezákonnou z důvodu chybného procesního postupu správce daně, který, byť byly splněny podmínky pro postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu, zahájil namísto toho daňovou kontrolu. Není sporu o tom, že samotná kontrolní činnost probíhala. Nadto, i pokud by správce daně postupoval procesně správně (vydal výzvu k podání dodatečného daňového přiznání dle § 145 odst. 2 daňového řádu), procesní následky ve vztahu k podání dodatečných daňových přiznání by byly pro stěžovatelku stejné. Vydáním výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu by totiž došlo k zahájení doměřovacího řízení, přičemž po dobu jeho trvání by rovněž jakékoliv další dodatečné daňové přiznání bylo nepřípustným podáním dle § 141 odst. 7 daňového řádu. Stěžovatelka by se tedy ocitla v procesně srovnatelné situaci s tím rozdílem, že řízení o dodatečných daňových přiznáních by bylo zastaveno podle § 141 odst. 7 daňového řádu. Stejně jako v případě nepřípustnosti dodatečného daňového přiznání by pak správce daně měl povinnost údaje obsažené v dodatečném daňovém přiznání využít.

[36] Přestože byla v daném případě daňová kontrola z důvodu chybného procesního postupu správce daně shledána rozsudkem čj. 51 A 37/2017-29 nezákonnou, nemohla mít tato skutečnost z důvodů výše uvedených žádný vliv na její účinek ve vztahu k nemožnosti podání dodatečných daňových přiznání. Krajský soud tedy dospěl ke správnému závěru a ani tato kasační námitka stěžovatelky není důvodná.

Autor: SbNSS

Reklama

Jobs

Aktuální znění právních předpisů