// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 10.01.2019

NSS: Nezákonnost daňové kontroly po uplynutí lhůty

Samotná skutečnost, že v průběhu daňové kontroly uplyne prekluzivní lhůta pro stanovení daně, nečiní daňovou kontrolu prováděnou do okamžiku prekluze nezákonným zásahem ve smyslu § 82 a násl. s. ř. s.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2018, čj. 1 Afs 79/2018-29)

vytisknout článek


Zdroj: č. 3807/2018, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)

DAŇOVÉ ŘÍZENÍ: NEZÁKONNOST DAŇOVÉ KONTROLY PO UPLYNUTÍ PREKLUZIVNÍ LHŮTY PRO STANOVENÍ DANĚ

k § 82 soudního řádu správního

Prejudikatura: č. 603/2005 Sb. NSS a č. 3566/2017 Sb. NSS.

Věc: Pavel K. proti Finančnímu úřadu pro Plzeňský kraj o určení nezákonnosti daňové kontroly, o kasační stížnosti žalobce.


Žalovaný u žalobce dne 15. 11. 2013 zahájil daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2011 až září 2013. Dne 18. 5. 2017 se žalobce ohradil proti pokračování prováděné daňové kontroly. Domníval se, že příslušné orgány měly aplikovat na řízení úpravu účinnou do dne 31. 12. 2013, podle které prekluzivní lhůta uplynula již po třech letech, tj. dne 15. 11. 2016. Se stížností u žalovaného a posléze ani s žádostí u nadřízeného správce daně však žalobce neuspěl. Podle daňových orgánů se na daňovou kontrolu vztahuje právní úprava prekluzivní lhůty účinná ode dne 1. 1. 2014, ačkoliv byla kontrola zahájena v roce 2013. Podle této úpravy lhůta ještě neuplynula. Žalovaný ukončil předmětnou daňovou kontrolu dne 18. 7. 2017.

Následně žalobce podal žalobu na ochranu před nezákonným zásahem u Krajského soudu v Plzni. Domáhal se určení, že daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2011 až září 2013 prováděná žalovaným byla nezákonná.

Krajský soud rozsudkem ze dne 8. 2. 2018, čj. 30 A 159/2017-49, vyhověl žalobě pouze zčásti. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2017, čj. 10 Afs 206/2017-39, dovodil, že na otázku posuzování prekluzivní lhůty v projednávaném případě je aplikovatelné znění daňového řádu účinné do 31. 12. 2013. Podle tohoto znění odeslání žádostí o mezinárodní spolupráci nebylo možno považovat za právně relevantní skutečnost pro stavení a v konečném důsledku pro prodloužení prekluzivní lhůty. Lhůta ke stanovení daně ohledně kontrolovaných období uplynula dne 15. 11. 2016. Do tohoto dne proto byla daňová kontrola prováděna v souladu se zákonem (výrok I.). Od následujícího dne, tedy od 16. 11. 2016, až do jejího ukončení dne 18. 7. 2017 se již jednalo o nezákonný zásah (výrok II.).

Žalobce (stěžovatel) napadl výrok I. krajského soudu kasační stížností. Nesouhlasil s tím, že krajský soud rozdělil daňovou kontrolu na dva časové úseky a za nezákonnou označil jen tu část daňové kontroly, která podle jeho názoru probíhala po marném uplynutí prekluzivní lhůty.

Postup krajského soudu považoval za nepřezkoumatelný. Krajský soud neuvedl žádný důvod pro rozdělení na dvě časová období. Pouze odkázal na usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110. Citované rozhodnutí ale nijak nevysvětluje závěr, že nezákonnou kontrolou je kontrola prováděná v době, kdy již uplynula lhůta pro vyměření daně. Navíc se citované rozhodnutí váže výhradně k předchozí právní úpravě.

Daňovou kontrolu měl stěžovatel za nezákonnou i v době před prekluzí daňové povinnosti. Zpráva o daňové kontrole byla projednána až po prekludování daně. Fakticky tak projednána nebyla, neboť šlo již o časové období, kdy žalovaný nebyl oprávněn vykonat státní moc. Jestliže nebyla zpráva o daňové kontrole řádně projednána, nemůže být důkazním prostředkem, neboť je nezákonná celá daňová kontrola, protože řádně neskončila.

Podle § 143 odst. 3 daňového řádu může dojít k doměření daně jen na základě daňové kontroly. Pokud je část daňové kontroly prováděna nezákonně, způsobuje to vadnost celé daňové kontroly. Nelze část daňové kontroly oddělit a na jejím podkladě stanovit daň. To platí zejména za situace, ve které marné uplynutí prekluzivní lhůty způsobuje překážku ve vydání platebních výměrů.

Podle § 147 odst. 4 daňového řádu se zpráva o daňové kontrole považuje za odůvodnění platebních výměrů. Pokud je daňová kontrola dokončena po marném uplynutí prekluzivní lhůty, nemůže ani její část sloužit jako odůvodnění platebních výměrů, protože právě pro marné uplynutí časového prostoru pro výkon státní moci tyto nelze vydat či v řízení pokračovat.

Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil pouze tak, že doplnil obsah správního spisu. Z doplnění plyne, že platební výměry týkající se předmětného zdaňovacího období byly zrušeny.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

Z ODŮVODNĚNÍ:

III.

Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem

[13] Napadený rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný. Z jeho odůvodnění jasně plyne důvod, proč krajský soud zásah rozdělil do dvou časových úseků a proč za nezákonnou považoval pouze tu část zásahu, která nastala po prekluzi daňové povinnosti. Důvodem bylo právě to, že zatímco do prekluze správce daně prováděl daňovou kontrolu v souladu se zákonem, po tomto okamžiku tomu bylo naopak. Tento jednoduchý důvod je z rozhodnutí zřejmý, aniž by vyžadoval jakékoli delší vysvětlování.

[14] Nyní je ale otázkou, zda postup krajského soudu byl správný. Konkrétně jde o to, zda prekludování daňové povinnosti v průběhu daňové kontroly činí samo o sobě dosavadní provádění daňové kontroly nezákonným. Nejvyšší správní soud má za to, že nečiní.

[15] Pro zodpovězení nadnesené otázky je klíčové odlišení dvou typů předmětů řízení ve správním soudnictví – na jedné straně daňové kontroly jako typovým předmětem řízení o zásahové žalobě podle § 82 a násl. s. ř. s. a na straně druhé samotné daňové povinnosti jako typovým předmětem řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s. Každý z nich slouží poněkud jinému účelu a zabývá se daňovou kontrolou z odlišných úhlů pohledu. Podrobně se tomuto odlišení věnuje usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, odst. 38–53, na které nyní soud navazuje.

[16] Soudní ochrana před daňovou kontrolou poskytovaná zásahovou žalobou slouží k tomu, aby uplatnění pravomoci správcem daně – jeho jednání v kontrole – udržela v zákonných mezích a zabránila mu, případně zpětně deklarovala jeho protizákonnost v případech, kdy by bylo ze zákonných mezí vykročeno. Předmětem je daňová kontrola takříkajíc per se, tedy sama o sobě, jako taková. Soud posuzuje, zda byla prováděna způsobem, který do právní sféry daňového subjektu zasáhl toliko v souladu se zákonem. Pokud ne, jeho výrok směřuje opět proti kontrole samotné – zakáže její další provádění, přikáže ji neprodleně ukončit, dochází-li v ní k průtahům, nařídí nápravu nepřípustného excesu, k němuž v rámci kontroly došlo, anebo – skončila-li již kontrola, deklaruje její nezákonnost jako celku či nezákonnost nějakého konkrétního úkonu správce daně v rámci kontroly. Předmětem řízení o zásahové žalobě ve věci daňové kontroly naopak není výsledek kontroly, tedy samotný obsah zjištění při kontrole získaných.

[17] Naopak v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je daňová kontrola, v rámci níž byla učiněna zjištění, jež se stala podkladem doměření daně, posuzována již nikoli sama o sobě, nýbrž jen a pouze z toho hlediska, zda jsou zjištění z ní plynoucí zákonným podkladem pro doměření daně a nakolik je lze považovat za vypovídající, dostatečná a spolehlivá. Správní soud v první řadě hodnotí, zda zjištění byla kontrolou učiněna za situace, že vůbec mohla být pořízena (například zjištění pořízená kontrolou po uplynutí lhůty pro stanovení daně či kontrolou nezákonně opakovanou nemohou být vůbec podkladem pro stanovení daně). Dále u obecně přípustných zjištění hodnotí, nakolik z nich plyne, co z nich správce daně usoudil. V některých případech může samotné hodnocení daňové kontroly a jejího průběhu být důležité pro posouzení, zda bylo vůbec možno daň doměřit (typicky při zkoumání, byla-li daňová kontrola zahájena a prováděna tak, že její konání mělo účinek předpokládaný v § 148 odst. 3 daňového řádu).

[18] Stěžovatelem nadnesené otázky stran použitelnosti zprávy o daňové kontrole a jejího řádného projednání se týkají právě výsledku daňové kontroly a jeho použitelnosti při případném doměření daně. Jako takové by byly relevantní v případném řízení proti rozhodnutí o doměření daně. Naopak irelevantní je zodpovězení těchto otázek při posuzování, zda časově předcházející průběh daňové kontroly byl v souladu se zákonem. Netýkají se totiž způsobu, jakým správce daně uplatňoval svoji pravomoc stěžovatele kontrolovat.

[19] Soud tak nesouhlasí se stěžovatelem, že části daňové kontroly nelze v řízení na ochranu proti zásahu od sebe oddělovat. Lze, a v souladu s účelem ochrany před daňovou kontrolou v režimu deklaratorní zásahové žaloby je dokonce nutné takto postupovat právě v situaci, jestliže jednotlivé části kontroly od sebe odlišuje ta podstatná skutečnost, že v jedné části správce daně má zákonný podklad pro provádění daňové kontroly, kdežto v jiné části ho nemá. Nezákonnost jednání správního orgánu je jedním z elementárních znaků definujících nezákonný zásah. Není-li přítomen, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ř. s. poskytnout (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005-65, č. 603/2005 Sb. NSS).

[20] Uvedené plyne i ze samotné konstrukce deklaratorní zásahové žaloby. Podle § 87 odst. 1 s. ř. s. věty za středníkem „rozhoduje-li soud pouze o určení toho, zda zásah byl nezákonný, vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době zásahu“. Jelikož se skutkový i právní stav při delší dobu trvajícím zásahu může měnit, může se měnit i posouzení zákonnosti zásahu v průběhu času. Tato konstrukce se liší od konstitutivní zásahové žaloby, jejímž účelem je zakázat žalovanému, aby v dosud trvajícím zásahu pokračoval. Rozhodný okamžik pro rozhodnutí o konstitutivní žalobě je skutkový a právní stav ke dni rozhodnutí soudu, tedy k určitému konkrétnímu okamžiku (§ 87 odst. 1 s. ř. s. věta před středníkem). Je-li pro rozhodnutí o konstitutivní žalobě rozhodný tento okamžik, není nutné zkoumat průběh zásahu a rozhodovat o různých časových obdobích odlišně.

[21] V projednávané věci přitom provádění daňové kontroly do okamžiku prekludování daňové povinnosti bylo v souladu se zákonem a v jeho mezích; daňová kontrola probíhala ohledně daňové povinnosti, která stále ještě mohla být změněna. Až následně – pokračováním daňové kontroly i po prekluzi daňové povinnosti – správce daně svým jednáním vykročil ze zákonných mantinelů, neboť prováděl daňovou kontrolu, aniž by přitom mohlo dojít ke změně daňové povinnosti. Od tohoto okamžiku tak správce daně zasahoval do právní sféry stěžovatele, aniž by k tomu měl zákonný podklad. Až od tohoto okamžiku prováděl daňovou kontrolu v rozporu se zákonem. Proto poznatky získané daňovou kontrolou nemohly následně ani být podkladem pro rozhodnutí ve věci stran kontrolovaného daňového období.

[22] Krajský soud tedy postupoval správně, jestliže napadeným výrokem žalobu proti nezákonnému zásahu v části týkající se provádění daňové kontroly do okamžiku prekluze jako nedůvodnou zamítl.

Autor: SbNSS

Reklama

Jobs

Aktuální znění právních předpisů