// Profipravo.cz / Odpovědnost za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci 04.10.2018
Odškodňování nepřiměřené délky daňového řízení
I. Ačkoliv daňová kontrola není samostatným řízením, ale dílčím postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení, pro účely odškodňování nepřiměřené délky řízení je kontrolní řízení třeba chápat jako samostatné řízení.
Účelem kontrolního řízení je pouze prověření, zda subjekt daně řádně splnil svou daňovou povinnost. Jeho obligatorním následkem není doměření daně a stanovení penále. Platební výměr nebo dodatečný platební výměr následuje pouze tehdy, pokud výsledky kontrolních zjištění odůvodňují dodatečné stanovení daně. Kontrolní řízení nemá trestněprávní povahu a dle ustálené judikatury nemá ani civilněprávní povahu. Proto nespadá pod ochranu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a není možné na ně aplikovat závěry uvedené ve stanovisku Nejvyššího soudu sp. zn. Cpjn 206/2010. Nesprávný úřední postup související s délkou kontrolního řízení je třeba posuzovat podle § 13 odst. 1 věty druhé a třetí OdpŠk (průtahy spočívající v porušení zákonné lhůty nebo přiměřené doby).
II. V české právní úpravě k uložení daňového penále dochází platebními výměry nebo dodatečnými platebními výměry. Je třeba respektovat ustálenou judikaturu ESLP v tom, že uložení daňového penále obnáší „trestní obvinění“, a tudíž daňové řízení, v němž je daňovému subjektu uložena povinnost zaplatit penále, spadá do věcné působnosti čl. 6 odst. 1 Úmluvy a tedy i stanoviska Nejvyššího soudu sp. zn. Cpjn 206/2010, a to od okamžiku, kdy je platební výměr, či dodatečný platební výměr, v němž daňovému subjektu byla uložena povinnost uhradit penále, daňovému subjektu doručen, nebo od okamžiku, kdy se daňový subjekt o existenci takového daňového výměru dozví.
podle rozsudku Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 30 Cdo 4561/2017, ze dne 17. 7. 2018
Dotčené předpisy:
§ 13 zák. č. 82/1998 Sb.
§ 31a zák. č. 82/1998 Sb.
Kategorie: odpovědnost za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci; zdroj: www.nsoud.cz
Z odůvodnění:
(…)
II. Dovolání a vyjádření k němu
7. Rozsudek odvolacího soudu v rozsahu výroku I v části, která konstatuje, že v řízení zahájeném Finančním úřadem pro hl. m. Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 6, dne 9. 9. 2009, pod č. j. 250676/09/006934108951, došlo k porušení práva žalobkyně na rozhodnutí v přiměřené lhůtě, a do výroku II závislého na výroku I, napadla žalovaná dovoláním, jehož přípustnost spatřuje v tom, že se odvolací soud odchýlil od rozhodovací praxe dovolacího soudu či rozhodnutí odvolacího soudu závisí na vyřešení právní otázky, která je v rozhodovací praxi dovolacího soudu rozhodována rozdílně. Touto právní otázkou je otázka, zda daňová kontrola, doměřovací řízení a řízení odvolací zahájené dle daň. ř. jsou správními řízeními, na která dopadají čl. 6 odst. 1 Úmluvy a čl. 38 odst. 2 Listiny, a tudíž zda lze posuzovat přiměřenost celé délky daňového řízení podle zásad uvedených ve Stanovisku. Jako dovolací důvod dovolatelka uvádí nesprávné právní posouzení věci.
8. Namítá, že rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57, aplikované soudem prvního stupně i soudem odvolacím se netýkalo aplikace čl. 6 odst. 1 Úmluvy na daňovou kontrolu, doměřovací řízení a odvolací řízení dle daňového řádu, ale aplikace principu retroaktivity nové právní úpravy penále ve prospěch daňového subjektu. Nejvyšší správní soud posuzoval princip povinné retroaktivity ve prospěch daňového subjektu u penále, nikoliv aplikovatelnost dalších zásad typických pro trestní řízení. Dále žalovaná uvádí, že se odvolací soud odchýlil od rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 29. 11. 2015, sp. zn. 30 Cdo 344/2014, které se zabývá posuzováním přiměřenosti správního řízení a aplikací čl. 6 odst. 1 Úmluvy na ně, od rozhodnutí ze dne 30. 11. 2016, sp. zn. 30 Cdo 214/2015, ve kterém Nejvyšší soud rozhodoval o aplikaci čl. 6 odst. 1 Úmluvy na daňovou kontrolu, a rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004-110, podle kterého je daňová kontrola dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení. Účelem daňové kontroly je zjistit nebo prověřit základ daně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, je zpráva o daňové kontrole pouhý podklad pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení, tj. platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru. Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím. Případný dodatečný platební výměr, jímž by správce daně na základě výsledků daňové kontroly doměřil daň, již není součástí daňové kontroly. Dovolatelka navrhuje, aby dovolací soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil odvolacímu soudu k dalšímu řízení.
9. Žalobkyně ve svém vyjádření k dovolání vyslovila nesouhlas s dovolatelkou v tom, že by se soud prvního stupně nebo odvolací soud odchýlily od rozhodovací praxe dovolacího soudu. Dovolatelkou namítaný rozsudek dovolacího soudu ze dne 29. 9. 2015, sp. zn. 30 Cdo 344/2014, se týkal stavebního a nikoliv daňového řízení, a proto jej nelze mechanicky vztáhnout na řešenou problematiku. Stejně tak nelze oběma soudům vyčítat, že se neřídily rozsudkem dovolacího soudu ze dne 30. 11. 2016, č. j. 30 Cdo 214/2015-79, když byl vynesen až později než rozsudek odvolacího soudu.
10. Kdyby dovolací soud shledal dovolání přípustným, namítá žalobkyně, že soud prvního stupně srozumitelně vysvětlil, proč považuje daňové penále za trest ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, a tím se liší od rozsudku dovolacího soudu ze dne 30. 11. 2016, č. j. 30 Cdo 214/2015-79, který se aplikací usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57, nezabýval. Nadto namítá, že závěry soudu prvního stupně byly potvrzeny rozhodnutím velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, č. j. 15 Tdo 832/2016-126, v souladu s rozsudkem velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“) ze dne 15. 11. 2016 ve věci F. a F.-J. proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11.
11. Žalobkyni bylo daňové penále vyměřeno platebními výměry ze dne 25. 7. 2012, a proto je nepochybné, že celá daňová kontrola byla postupem, ve kterém se o daňovém penále, stejnou měrou jako o příslušných daních, rozhodovalo. Plyne to rovněž z odůvodnění platebních výměrů, kde správce daně stran odůvodnění odkázal na zprávu o daňové kontrole. Vzhledem k tomu žalobkyně navrhuje, aby dovolací soud dovolání odmítl, případně zamítl.
III. Přípustnost dovolání
12. Nejvyšší soud v dovolacím řízení postupoval a o dovolání rozhodl podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění účinném od 1. 1. 2014 do 29. 9. 2017 (viz čl. II bod 2 zákona č. 293/2013 Sb. a čl. II bod 2 zákona č. 296/2017 Sb.), dále jen „o. s. ř.“.
13. Dovolání bylo podáno včas, osobou k tomu oprávněnou, jednající osobou s právnickým vzděláním ve smyslu § 241 odst. 2 písm. b) o. s. ř., dovolací soud se proto zabýval jeho přípustností.
14. V rozsudku ze dne 29. 9. 2015, sp. zn. 30 Cdo 344/2014, uveřejněném pod číslem 113/2017 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, přijal Nejvyšší soud závěr, že nepřiměřená délka správního řízení způsobila účastníku řízení nemajetkovou újmu, 1) jde-li ve správním řízení o spor o právo nebo závazek, který je opravdový a vážný a jehož rozhodnutí má přímý vliv na existenci, rozsah nebo způsob výkonu daného práva nebo závazku, 2) jestliže má toto právo nebo závazek svůj základ ve vnitrostátním právu a 3) jestliže je právo nebo závazek, o které se v daném případě jedná, civilní (tj. soukromoprávní) povahy.
15. Je proto na soudu, aby se v prvé řadě zabýval otázkou, zda posuzované správní řízení splňuje výše uvedená (judikaturou dovozená) kritéria aplikovatelnosti čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Ten mj. hovoří o „projednání záležitosti v přiměřené lhůtě nezávislým a nestranným soudem zřízeným zákonem, který rozhodne o jeho občanských právech nebo závazcích“. Uvedený článek tak vedle trestních věcí chrání práva účastníků výlučně v řízeních, v nichž má být rozhodnuto o jejich občanských právech nebo závazcích. Evropský soud pro lidská práva (dále jen „ESLP“) termín „projednání soudem“ vykládá široce, když za soud považuje i orgán, který není soudem podle vnitrostátního práva, pokud rozhoduje o občanských právech nebo závazcích účastníka, ovšem pouze za splnění té podmínky, že je absolvování správního řízení nezbytnou podmínkou pro přístup k soudu a že na správní řízení soudní přezkum rovněž navazuje (pouze tehdy lze uvažovat o přiměřenosti celkové délky správního a soudního řízení) – srov. rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 6. 3. 2012 ve věci W. proti Rakousku, stížnost č. 5335/07, bod 46. V případě splnění výše uvedených kritérií na správní řízení dopadá čl. 6 odst. 1 Úmluvy a je tudíž aplikovatelné i Stanovisko.
16. Nejsou-li však tyto podmínky splněny, pak čl. 6 odst. 1 Úmluvy na dané správní řízení nedopadá a nelze tak na posouzení přiměřenosti jeho délky a případnou satisfakci při porušení práva na jeho přiměřenou délku aplikovat ani Stanovisko. To ale ještě neznamená, že by v případě těch správních řízení, na které články 6 odst. 1 Úmluvy a 38 odst. 2 Listiny nedopadají, nemohlo k nesprávnému úřednímu postupu souvisejícímu s jejich délkou ve smyslu § 13 OdpŠk vůbec dojít. Nemůže však jít o nesprávný úřední postup ve smyslu § 13 odst. 1 věty třetí OdpŠk (nevydání rozhodnutí v přiměřené lhůtě), ale jen o nesprávný úřední postup podle § 13 odst. 1 věty druhé nebo třetí OdpŠk (neučinění úkonu v zákonné nebo přiměřené lhůtě). Ve správním řízení, na které nedopadají články 6 odst. 1 Úmluvy a 38 odst. 2 Listiny, jsou tak postižitelné toliko jednotlivé průtahy v řízení, tedy ty situace, kdy správní orgán porušil povinnost učinit úkon nebo vydat rozhodnutí v zákonem stanovené nebo přiměřené lhůtě. Jelikož však na tento nesprávný úřední postup, jak shora uvedeno, nedopadají závěry Stanoviska a neuplatní se tedy ani presumpce vzniku nemajetkové újmy, je poškozený v takovém případě povinen prokázat jak vznik újmy, tak příčinnou souvislost mezi průtahy (porušením povinnosti učinit úkon nebo vydat rozhodnutí v zákonem stanovené lhůtě) a vznikem nemajetkové újmy.
17. Jinak řečeno, jak v řízeních, v nichž správní a soudní orgány rozhodují o občanských právech nebo závazcích jejich účastníků, tak v řízeních (správních), jejichž předmět takovou povahu postrádá, může dojít k nesprávnému úřednímu postupu spočívajícímu v průtazích v řízení podle § 13 odst. 1 věty druhé a třetí OdpŠk. Uvedené vyplývá z toho, že bez ohledu na povahu předmětu řízení bude rozhodování (ve smyslu činění úkonů – k rozdílu mezi úkonem a rozhodnutím srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 24. 4. 2014, sp. zn. 30 Cdo 3271/2012, uveřejněný pod číslem 102/2014 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek) správního orgánu zpravidla vždy vázáno zákonnou lhůtou nebo bude muset proběhnout ve lhůtě přiměřené (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 30. 7. 2015, sp. zn. 30 Cdo 530/2014). Jen v řízeních, v nichž správní orgány rozhodují o občanských právech nebo závazcích jejich účastníků, lze však (nadto) uvažovat nesprávný úřední postup podle § 13 odst. 1 věty třetí OdpŠk, tj. nepřiměřenost celkové délky řízení, za splnění podmínky, že na správní řízení navazuje soudní přezkum (srov. rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 6. 3. 2012 ve věci W. proti Rakousku, stížnost č. 5335/07, bod 46). Závěry Stanoviska včetně konstrukce vyvratitelné domněnky vzniku nemajetkové újmy se tedy uplatní jen ve vztahu k nesprávnému úřednímu postupu podle § 13 odst. 1 věty třetí OdpŠk, spočívajícím v nepřiměřené délce řízení.
18. Aplikací uvedených hledisek na daňová řízení se Nejvyšší soud již zabýval v rozsudku ze dne 30. 11. 2016, sp. zn. 30 Cdo 214/2015 (dále též srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 5. 2016, sp. zn. 30 Cdo 5172/2015). Dospěl k závěru, dle nějž daňové spory svým předmětem nejsou sporem o právo nebo závazek soukromoprávní povahy, navzdory jejich finančním dopadům do majetkové sféry daňových poplatníků, které z nich nepochybně plynou, a tudíž tato řízení pod ochranu čl. 6 odst. 1 Úmluvy nespadají (srov. rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ze dne 12. 7. 2001 ve věci F. proti Itálii, č. 44759/98, § 29 a 30). U těchto sporů tedy převažuje veřejnoprávní povaha nad přítomností soukromoprávního prvku a je možné konstatovat, že daňová kontrola nemá civilněprávní povahu.
19. V nyní posuzované věci však soudy nižších stupňů dopad čl. 6 odst. 1 Úmluvy na posuzované řízení nepostavily na závěru, že by byla naplněna výše uvedená hlediska nezbytná pro závěr, že jde o spor o občanských právech nebo závazcích, nýbrž na závěru, že uložení penále v daném řízení v sobě zahrnuje trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Přípustnost dovolání tak nezakládá namítaný odklon od ustálené soudní praxe Nejvyššího soudu. Předestřená otázka však dosud v judikatuře Nejvyššího soudu nebyla řešena.
20. Dovolací soud tak shledal dovolání přípustným pro řešení otázky, zda daňová kontrola, doměřovací řízení a řízení odvolací zahájené dle daň. ř. jsou správními řízeními trestní povahy, na které dopadá čl. 6 odst. 1 Úmluvy, a tudíž zda lze posuzovat přiměřenost celé délky daňového řízení podle zásad uvedených ve Stanovisku.
IV. Důvodnost dovolání
21. Dovolání je důvodné.
22. Podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy má každý právo na to, aby jeho záležitost byla spravedlivě, veřejně a v přiměřené lhůtě projednána nezávislým a nestranným soudem, zřízeným zákonem, který rozhodne o jeho občanských právech nebo závazcích nebo o oprávněnosti jakéhokoli trestního obvinění proti němu. Rozsudek musí být vyhlášen veřejně, avšak tisk a veřejnost mohou být vyloučeny buď po dobu celého nebo části procesu v zájmu mravnosti, veřejného pořádku nebo národní bezpečnosti v demokratické společnosti, nebo když to vyžadují zájmy nezletilých nebo ochrana soukromého života účastníků anebo, v rozsahu považovaném soudem za zcela nezbytný, pokud by, vzhledem ke zvláštním okolnostem, veřejnost řízení mohla být na újmu zájmům spravedlnosti.
23. Ustanovení § 13 odst. 1 OdpŠk stanoví, že stát odpovídá za škodu způsobenou nesprávným úředním postupem. Nesprávným úředním postupem je také porušení povinnosti učinit úkon nebo vydat rozhodnutí v zákonem stanovené lhůtě. Nestanoví-li zákon pro provedení úkonu nebo vydání rozhodnutí žádnou lhůtu, považuje se za nesprávný úřední postup rovněž porušení povinnosti učinit úkon nebo vydat rozhodnutí v přiměřené lhůtě.
24. Právo na projednání věci v přiměřené lhůtě je zakotveno v čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Zákonná úprava zadostiučinění za újmu způsobenou nepřiměřenou délkou soudních řízení se po novele zákonem č. 160/2006 Sb., nachází v zákoně č. 82/1998 Sb., zejména v jeho ustanoveních § 13 OdpŠk (shodně v § 22 OdpŠk) a § 31a OdpŠk. Na tuto zákonnou úpravu pak navazuje Stanovisko, které se podrobněji zabývá mimo jiné posouzením celkové doby řízení, v němž mělo dojít k nesprávnému úřednímu postupu ve smyslu § 13 odst. 1 věty druhé a třetí či § 22 odst. 1 věty druhé a třetí OdpŠk v případě nevydání rozhodnutí v přiměřené lhůtě a výkladem ustanovení § 31a OdpŠk. Stanovisko je však možné aplikovat pouze na řízení, která spadají pod čl. 6 odst. 1 Úmluvy.
25. Analýzu relevantní judikatury ESLP provedl vyčerpávajícím způsobem Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 2014/2014-57, a zopakoval ji i Nejvyšší soud v rozhodnutí ze dne 4. 1. 2017, č. j. 15 Tdo 832/2016-126. Nejvyšší soud považuje za důležité zrekapitulovat stěžejní závěry tam uvedené.
26. Podrobná kritéria pro hodnocení, zda je konkrétní finanční sankce svou povahou trestní sankcí, rozvinul ESLP pro účely aplikace článku 6 Úmluvy. Za nejdůležitější rozhodnutí je možné považovat rozsudek velkého senátu ve věci J. proti Finsku. ESLP si v ní podržel svůj názor, že není možné finanční sankce podřadit pod kategorii občanských práv, ale dovodil, že je možné finanční sankce za určitých okolností považovat za trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Relativně malá závažnost sankce (viz dále) na tomto hodnocení nemohla nic změnit. Tento názor byl již dříve vyjádřen v rozsudcích Evropského soudu pro lidská práva ze dne 24. 2. 1994, B. proti Francii, stížnost č. 12547/86, Series A, č. 284, ze dne 29. 8. 1997, A. P., M. P. a T. P. proti Švýcarsku, stížnost č. 19958/92, Reports 1997-V, ze dne 27. 3. 1998, J. J. proti Nizozemí, stížnost č. 21351/93, Reports 1998-II, ze dne 3. 5. 2001, J. B. proti Švýcarsku, stížnost č. 31827/96, Reports 2001-III, a v citovaném rozsudku velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva F. proti Itálii. V rozsudku ze dne 23. 7. 2002, J. proti Švédsku, stížnost č. 34619/97, Reports 2002-VII, ESLP posuzoval uložení daňové přirážky za nepravdivá tvrzení uvedená v daňovém přiznání a shledal, že na věc je třeba aplikovat čl. 6 odst. 1 Úmluvy, neboť jde o trestní obvinění. Názor, že sankce za platební delikty v oblasti daní je třeba při splnění stanovených podmínek považovat za trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, ESLP posléze zopakoval i v rozsudcích ze dne 24. 7. 2008, A. a další proti Francii, stížnost č. 18603/03, a ze dne 16. 6. 2009, R. proti Finsku, stížnost č. 13079/03. Lze tak konstatovat, že jde o ustálený a dlouhodobě judikovaný názor ESLP, který jsou české soudy jakožto orgány členského státu Rady Evropy a smluvní strany Úmluvy povinny respektovat.
27. V citovaném případu J. proti Finsku stěžovatelka pochybila při odvodu daně z přidané hodnoty a na základě provedené kontroly jí daňový úřad mimo jiné uložil penále ve výši 10 % doměřené daně (konkrétně šlo o částku v přepočtu ve výši 309 eur). Stěžovatelka ve své stížnosti namítala nespravedlivý průběh následného soudního řízení, protože soud nenařídil jednání. Při posuzování, zda je možné podřadit finanční sankci uloženou stěžovatelce pod oblast trestních obvinění v čl. 6 odst. 1 Úmluvy, vycházel ESLP z tzv. E. kritérií (srov. rozsudek ze dne 8. 6. 1976, E. a ostatní proti Nizozemí, stížnosti č. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72, Series A, č. 22; k aplikaci E. kritérií srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 1. 2006, č. j. 4 As 2/2005-62, č. 847/2006 Sb. NSS, nebo usnesení rozšířeného senátu ze dne 30. 9. 2015, č. j. 6 As 114/2014-55). Pro aplikovatelnost kategorie trestních obvinění je tak rozhodné: (i) posouzení příslušnosti sankce k určitému právnímu odvětví, (ii) analýza povahy porušení práva, za něž je sankce ukládána, a (iii) zhodnocení stupně přísnosti sankce. První kritérium je pouze výchozím bodem úvah a samo o sobě bez spojení se zbývajícími nemá význam. Druhá dvě kritéria jsou alternativní; tj. stačí naplnění jednoho z nich pro podřazení případu pod článek 6 Úmluvy, ale na druhou stranu tento závěr nevylučuje hodnocení obou kritérií ve vzájemné souvislosti. ESLP zde rovněž poukázal na jiný případ, v němž vycházel z tzv. B. kritérií (srov. výše citovaný rozsudek ESLP ve věci B. proti Francii), která bylo možné interpretačně použít při posuzování druhého a třetího z E. kritérií. Ta spočívala v tom, že (i) právem vymezená sankce mohla dopadnout na všechny obyvatele v postavení daňových poplatníků, (ii) účelem sankce nebyla peněžní kompenzace škody, ale především odstrašující trest k odvrácení recidivy, (iii) sankce byla uložena jako trest s odstrašujícím a represivním účinkem a (iv) uložená sankce byla podstatná. Dále se ale soud přiklonil k názoru, že malá závažnost sankce a zařazení sankce do systému finančního práva nemohou být samy důvodem pro jejich vyloučení z rozsahu článku 6 Úmluvy, pokud ostatní kritéria svědčí pro klasifikaci penále jako trestního obvinění, resp. trestu.
28. Popsaný přístup byl potvrzen další rozhodovací praxí ESLP. V rozsudku ze dne 7. 6. 2012, Segame SA proti Francii, stížnost č. 4837/06, Reports 2012, byly stěžující si společnosti vyměřeny úroky z prodlení a sankce ve výši 100 % z nezaplacené daně. Při posuzování přípustnosti aplikace čl. 6 odst. 1 Úmluvy Evropský soud pro lidská práva konstatoval, že ani vláda nezpochybňovala jeho užití, a již bez dalšího testu zkoumal jeho porušení. V rozsudku ze dne 4. 4. 2013, Julius Kloiber Schlachthof GmbH a další proti Rakousku, spojené stížnosti č. 21565/07, č. 21572/07, č. 21575/07 a č. 21580/07, ESLP řešil situaci čtyř společností, které provozovaly jatka a byly povinny z poražených zvířat odvádět zákonem stanovené poplatky veřejnoprávní korporaci zaměřené na podporu zemědělského trhu (Agrarmarkt Austria). V posuzovaném případě společnosti brojily proti vyměřené 10 % přirážce k poplatkům a namítaly porušení čl. 6 odst. 1 Úmluvy v tom, že jejich věc nebyla rozhodnuta nezávislým soudem. Ačkoli poplatky svou povahou byly parafiskálními platbami (nebyly odváděny do státního rozpočtu), ESLP odmítl argumentaci vlády a připustil aplikaci čl. 6 odst. 1 Úmluvy.
29. Své dřívější závěry ohledně trestní povahy daňového penále zopakoval ESLP také v rozsudku ze dne 27. 11. 2014, L. D. proti Švédsku, stížnost č. 7356/10. V tomto případě stěžovatelka ve svém daňovém přiznání nepřiznala všechny své příjmy, a navíc tak neučinila správným způsobem. Finanční úřad proto prověřil její příjmy za rok 2002 a uložil jí zdanit nepřiznané příjmy a dále zvýšil její povinnost plátce DPH za rok 2002. Jelikož informace, které stěžovatelka ve svém daňovém přiznání uvedla, nebyly správné a finanční úřad v rámci své diskreční pravomoci musel provést revizi s ohledem na chybné účetnictví stěžovatelky, uložil jí také daňové penále ve výši 40 %, resp. 20 % ze zvýšené daně z příjmu a z DPH. Rozhodnutí finančního úřadu bylo potvrzeno správními soudy a dovolání stěžovatelky švédský Nejvyšší správní soud dne 20. 10. 2009 odmítl. Proti stěžovatelce bylo v souvislosti s výše popsaným jednáním zahájeno také trestní řízení týkající se jednak trestného činu zkrácení daně a jednak účetního trestného činu. Trestní soud rozhodnutím, které nabylo právní moci dne 8. 1. 2009, stěžovatelku pro vážné nedostatky ve vedení účetnictví uznal vinnou z účetního trestného činu, současně ji však zprostil obvinění z trestného činu zkrácení daně. Dospěl totiž k závěru, že nelze vyloučit, že stěžovatelka skutečně nevěděla, že její daňové přiznání obsahovalo nesprávné informace, jelikož se ve vedení podnikání plně spoléhala na svého manžela a jejich společného účetního.
30. ESLP v posuzované věci předně konstatoval, že uložení daňového penále obnáší „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, a řízení týkající se daňového penále tak mělo trestní povahu. Ve vztahu k daňovému trestnému činu ESLP uvedl, že uložení daňového penále bylo založeno na tomtéž jednání, tedy nepřiznání příjmů z podnikání a DPH. Daňové řízení a trestní řízení se vztahovalo ke stejnému časovému období a stejnému obnosu daní. Situace byla nicméně odlišná ve vztahu k účetnímu trestnému činu, neboť povinnost podnikatele uvést správné informace v účetnictví je povinností per se, která není závislá na tom, zda je účetnictví (také) použito jako materiál pro určení daňové povinnosti (v této souvislosti srov. např. rozhodnutí ESLP ze dne 27. 1. 2009, C. proti Švédsku, stížnost č. 9631/04).
31. Podání nesprávných či nedostatečných podkladů o účetnictví finančnímu úřadu na podporu tvrzení uvedených v daňovém přiznání a neschopnost stěžovatelky poskytnout tomuto úřadu další důvěryhodnou dokumentaci, na níž by úřad mohl založit své posouzení, podle ESLP představovaly v daňovém řízení důležité dodatečné skutečnosti, které nehrály žádnou roli v jejím odsouzení v trestním řízení pro nedostatky ve vedení účetnictví. Stíhání stěžovatelky a odsouzení pro účetní trestný čin proto nevykazovalo rozpor s článkem 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě.
32. Ohledně daňového trestného činu však ESLP uvedl, že ačkoliv současné či postupné vedení daňového řízení a trestního řízení samo o sobě není v rozporu s článkem 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě (nezakládá překážku litispendence), porušení tohoto ustanovení nastane, pokud druhý soubor řízení pokračuje poté, co byl první soubor řízení již ukončen vydáním konečného rozhodnutí ve věci. Jelikož ve věci L. D. proti Švédsku daňové řízení nebylo zastaveno a daňové penále nebylo zrušeno poté, co došlo k ukončení trestního řízení (daňové řízení před správními soudy naopak pokračovalo dalších devět měsíců), ESLP dospěl k závěru, že stěžovatelka byla stíhána pro čin, pro nějž již byla s konečnou platností zproštěna obžaloby.
33. Ke stejnému závěru dospěl ESLP rovněž v rozsudku ze dne 20. 5. 2014, N. proti Finsku, stížnost č. 11828/11. V tomto případě byla stěžovateli na základě daňové kontroly v roce 2005 dodatečně vyměřena daň z vyplacených, avšak nepřiznaných dividend, a předepsáno penále. Později, v roce 2008, byl za stejné jednání kvalifikované jako trestný čin zkrácení daně odsouzen k peněžitému trestu a nepodmíněnému trestu odnětí svobody. K povaze penále zde Evropský soud pro lidská práva odkázal na svou předešlou judikaturu (zejména věc J. proti Finsku) a znovu zdůraznil, že byť není daňové penále ve vnitrostátním právu klasifikováno jako trest ve smyslu trestního práva, jeho uložení má trestní povahu, protože jeho účelem není náhrada zkrácené daně, ale potrestání dané osoby s cílem odradit ji od dalšího podobného jednání v budoucnu. Ani relativní mírnost penále v dané věci (1 700 eur) nezpůsobí, že by uložení penále nemělo být považováno za trest ve smyslu článků 6 a 7 Úmluvy.
34. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí uzavřel, že penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a podle § 251 daň. ř. má povahu trestu; je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny a články 6 a 7 Úmluvy. Je třeba přisvědčit námitce dovolatelky, že Nejvyšší správní soud posuzoval pouze aplikaci principu povinné retroaktivity nové právní úpravy penále, nikoliv však aplikovatelnost dalších zásad typických pro trestní řízení. Šlo o dílčí právní otázku, která mohla být posuzována samostatně (srov. bod 69 a 70 rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57).
35. Na závěry Nejvyššího správního soudu navázalo rozhodnutí velkému senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, které se zabývalo aplikací zásady ne bis in idem při souběžném vedení daňového a trestního řízení. Nejvyšší soud mimo jiné uzavřel, že pravomocné rozhodnutí, jímž se skončí jedno ze souběžně či postupně vedeného daňového a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. E. kritérií, nevytváří překážku věci rozhodnuté s účinky ne bis in idem, je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová (viz rozsudek velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, body 132. a 134.). Lze přisvědčit žalobkyni, že v některých situacích může mít daňové řízení trestní povahu. Nejvyšší soud se však v citovaném rozhodnutí zabýval otázkou souběhu daňového a trestního řízení. Trestní řízení zpravidla následuje až po skončení kontrolního řízení, neboť správce daně má povinnost oznámit orgánům činným v trestním řízení svá zjištění, pokud má podezření, že byl spáchán trestný čin. Trestní stíhání je pak zahájeno právě na základě zprávy o daňové kontrole. Proto nejsou následující závěry v rozporu s tímto rozhodnutím.
36. Podle § 11 odst. 1 písm. c) daň. ř. správce daně kontroluje plnění povinností osob zúčastněných na správě daní.
37. Podle § 85 odst. 1 daň. ř. jsou předmětem daňové kontroly daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení.
38. Podle § 135 odst. 1 daň. ř. je povinen každý daňový subjekt, kterému to zákon ukládá, nebo daňový subjekt, který je k tomu správcem daně vyzván, podat řádné daňové tvrzení.
39. Podle § 135 odst. 2 daň. ř. je daňový subjekt povinen v řádném daňovém tvrzení sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně.
40. Daňová kontrola není samostatným řízením, ale dílčím postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení. Účelem daňové kontroly je v souladu s § 85 odst. 1 daň. ř. zjistit nebo prověřit základ daně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Daňová kontrola je zpravidla zahájena sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly. Ukončena je sepsáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole, tedy souboru relevantních poznatků z daňové kontroly vyplynuvších (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004-110).
41. Zprávu o daňové kontrole charakterizoval Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, Sb. n. u. ÚS, sv. 30, č. 63, s. 129, tak, že ji nelze pokládat za rozhodnutí, neboť na jejím základě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznáváno právo, ale za pouhý podklad pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení, tj. platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru. Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím. Případný dodatečný platební výměr, jímž by správce daně na základě výsledků daňové kontroly doměřil daň, již není součástí daňové kontroly. Pokud dodatečný platební výměr následuje, tak je to až po skončení daňové kontroly a přirozeně pouze tehdy, jsou-li výsledkem kontrolních zjištění skutečnosti odůvodňující dodatečné stanovení daně.
42. Dovolací soud se neztotožňuje se závěry soudů nižších stupňů, že by celé daňové řízení mělo mít trestněprávní povahu ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Účelem kontrolního řízení je pouze prověření, zda subjekt daně řádně splnil svou daňovou povinnost. Jeho obligatorním následkem není doměření daně a stanovení penále. Platební výměr nebo dodatečný platební výměr následuje pouze tehdy, pokud výsledky kontrolních zjištění odůvodňují dodatečné stanovení daně. Kontrolní řízení nemá trestněprávní povahu a dle ustálené judikatury nemá ani civilněprávní povahu (rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 30. 11. 2015, sp. zn. 30 Cdo 214/2015). Proto nespadá pod ochranu čl. 6 odst. 1 Úmluvy a není možné na ně aplikovat závěry uvedené ve Stanovisku. Pro účely odškodňování nepřiměřené délky řízení je kontrolní řízení třeba chápat jako samostatné řízení.
43. Klasifikovat kontrolní řízení jako řízení trestní nelze ani na základě tzv. E. kritérií, neboť jeho účelem není uložení sankce daňovému subjektu. Za trestní řízení lze považovat pouze ta, ve kterých hrozí uložení sankce. E. kritéria jsou založena především na hrozícím trestu. Nejsou proto použitelná pro kontrolní řízení. Nic na tom nemění ani fakt, že výsledky daňové kontroly mohou sloužit jako podklad pro vydání platebních výměrů nebo dodatečných platebních výměrů.
44. Nejsou-li splněny podmínky aplikace čl. 6 odst. 1 Úmluvy na posuzované správní řízení, nelze na posouzení přiměřenosti jeho délky a případnou satisfakci při porušení práva na jeho přiměřenou délku aplikovat ani Stanovisko. To ale ještě neznamená, že by nemohlo k nesprávnému úřednímu postupu souvisejícímu s délkou řízení ve smyslu § 13 OdpŠk vůbec dojít (srov. odst. 16 tohoto rozhodnutí). Nelze se sice dovolávat porušení práva na projednání věci v přiměřené lhůtě podle § 13 odst. 1 věty třetí OdpŠk, ale do úvahy zde připadá nesprávný úřední postup podle § 13 odst. 1 věty druhé a třetí OdpŠk (průtahy spočívající v porušení zákonné lhůty nebo přiměřené doby).
45. ESLP v rozsudku ze dne 27. 11. 2014, L. D. proti Švédsku, stížnost č. 7356/10 konstatoval, že uložení daňového penále obnáší „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, a řízení týkající se daňového penále tak mělo trestní povahu.
46. Podle části III. Stanoviska je třeba v případě trestního řízení považovat řízení za zahájené v zásadě okamžikem sdělení obvinění osobě podezřelé ze spáchání trestného činu (§ 160 zákona č. 141/1961 Sb., trestního řádu, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „tr. ř.“), resp. doručení opisu usnesení o zahájení trestního stíhání obviněnému (§ 160 odst. 2 tr. ř.). Obvinění ve smyslu článku 6 odst. 1 Úmluvy ESLP definoval jako „oficiální doručení sdělení příslušného orgánu o spáchání trestného činu“; v určitých případech proto může mít formu jiných opatření, která obsahují takové sdělení a mají „podstatný dopad na situaci“ podezřelého (rozsudek B. proti České republice, 7. 3. 2006, č. 3331/02, § 22; podle rozsudku R. proti České republice, 28. 3. 2006, č. 20252/03, § 28, se za počátek řízení považuje až okamžik, kdy se dotyčný o něm skutečně dozví, byť by oficiální doručení obvinění proběhlo dříve).
47. Relevantním počátkem řízení z hlediska posouzení jeho přiměřené délky ve vztahu k daňovým řízením spadajícím pod čl. 6 odst. 1 Úmluvy pro jejich trestní povahu se ve své judikatuře již rovněž zabýval ESLP. V rozsudku ze dne 7. 7. 2005, G. proti Rakousku, stížnost č. 69162/01, stěžovatel v průběhu daňové kontroly sám v prosinci 1989 oznámil správci daně, že podal nepravdivé daňové tvrzení. Dne 11. 5. 1994 správce daně zahájil se stěžovatelem správní řízení ohledně podezření z krácení daně. Aplikací v předcházejícím odstavci uvedených principů ESLP dospěl k závěru, že relevantní počátek řízení připadá na 11. 5. 1994, kdy řízení proti stěžovateli bylo zahájeno, neboť až tímto okamžikem byl stěžovatel „obviněn“. V rozsudku ze dne 23. 7. 2002, J. proti Švédsku, stížnost č. 34619/97, určil relevantní počátek řízení doručením stěžovateli sdělení o výsledku daňové kontroly, které již obsahovalo dodatečné vyměření daně a uložení penále. Taktéž v rozsudku ze dne 23. 7. 2002, Västberga Taxi Aktiebolag and Vulic proti Švédsku, stížnost č. 36985/97, určil relevantní počátek řízení okamžikem, kdy správce daně sdělil stěžovateli záměr uložit mu povinnost uhradit dodatečnou daň a penále.
48. V české právní úpravě k uložení daňového penále dochází platebními výměry nebo dodatečnými platebními výměry. Je třeba respektovat ustálenou judikaturu ESLP v tom, že uložení daňového penále obnáší „trestní obvinění“, a tudíž daňové řízení, v němž je daňovému subjektu uložena povinnost zaplatit penále, spadá do věcné působnosti čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Současně je však třeba respektovat ustálenou judikaturu ESLP také v závěru ohledně relevantního počátku tohoto řízení pro účely posouzení jeho přiměřené délky, případně stanovení přiměřeného zadostiučinění za jeho nepřiměřenou délku. Daňové řízení spadá pod ochranu čl. 6 odst. 1 Úmluvy a tedy i Stanoviska od okamžiku, kdy je platební výměr, či dodatečný platební výměr, v němž daňovému subjektu byla uložena povinnost uhradit penále, daňovému subjektu doručen, nebo od okamžiku, kdy se daňový subjekt o existenci takového daňového výměru dozví. Dle skutkových zjištění soudů nižších stupňů je tudíž relevantním počátkem řízení v nyní posuzované věci den 4. 8. 2012.
49. Od tohoto okamžiku se tedy uplatní závěry uvedené ve Stanovisku a uplatní se i silná, ale vyvratitelná domněnka o vzniku nemajetkové újmy, ze které vychází ESLP, totiž že nepřiměřená délka řízení znamená pro stěžovatele morální újmu a žádné důkazy v tomto ohledu v zásadě nevyžaduje (viz Apicella, odst. 93, nebo Kmec, J. K výši zadostiučinění za nemajetkovou újmu způsobenou nepřiměřenou délkou řízení, Právní zpravodaj, srpen 2006, str. 12 a násl.), neboť újma vzniká samotným porušením práva. Jelikož soudy nižších stupňů chybně určily relevantní počátek řízení, a tudíž i délku řízení, jejíž přiměřeností se měly zabývat, jsou jejich rozhodnutí neúplná, a tudíž nesprávná.
50. Podle § 242 odst. 3 o. s. ř., je-li dovolání přípustné, dovolací soud přihlédne též k vadám uvedeným v § 229 odst. 1, odst. 2 písm. a), b) a odst. 3 o. s. ř., jakož i k jiným vadám řízení, které mohly mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci. Vzhledem k uvedenému závěru, že odčinění nemajetkové újmy za nepřiměřenou délku řízení se lze domáhat pouze ve shora specifikované části, přičemž žalobkyně se domáhá zadostiučinění za nemajetkovou újmu, která jí měla vzniknout v důsledku nesprávného úředního postupu spočívajícího rovněž v nepřiměřené délce daňové kontroly, aniž by k průtahům uvedla, jakého zadostiučinění si ve vztahu ke každému z nich žádá, a jakého zadostiučinění si žádá za tvrzenou nepřiměřenou délku řízení spadajícího pod ochranu čl. 6 odst. 1 Úmluvu, trpí její žaloba vadou.
51. Soud prvního stupně pochybil, když žalobkyni nevyzval postupem podle § 43 odst. 1 o. s. ř., aby vadu žaloby odstranila, tj. konkretizovala průtahy v řízení, od nichž odvozuje vznik své újmy, včetně uvedení, v čem daná újma spočívá, a rovněž uvedla výši zadostiučinění, jehož se v souvislosti s jednotlivými průtahy domáhá a jehož se domáhá za nepřiměřenou délku řízení. Jelikož odvolací soud toto pochybení soudu prvního stupně nenapravil, je řízení zatíženo vadou, která mohla mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci.
52. Z výše vyložených důvodů považoval dovolací soud rozsudek odvolacího soudu za nesprávný, a proto jej podle § 243e odst. 1 o. s. ř. zrušil. Protože důvody, pro které byl zrušen rozsudek odvolacího soudu, platí také na rozsudek soudu prvního stupně, zrušil dovolací soud podle § 243e odst. 2 o. s. ř. také tento rozsudek a věc vrátil soudu prvního stupně k dalšímu řízení.
53. Soudy jsou ve smyslu § 243g odst. 1, části první věty za středníkem, o. s. ř. ve spojení s § 226 o. s. ř. vázány právními názory dovolacího soudu v tomto rozhodnutí vyslovenými.
54. O náhradě nákladů řízení včetně nákladů řízení dovolacího rozhodne soud v rámci nového rozhodnutí o věci (§ 243g odst. 1, věta druhá, o. s. ř.).
Autor: -mha-